Производство по делам о налоговых правонарушениях

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ). Производство по делам о налоговых правонарушениях представляет собой урегулированный нормами налогового законодательства порядок деятельности налоговых органов по выявлению таких нарушений, объективному установлению оснований для привлечения организаций и физических лиц к ответственности за их совершение, вынесению решений о привлечении к налоговой ответственности, на основании которых осуществляются меры государственно-властного принуждения.

Как следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика^[1].

Наиболее обоснованным следует признать разграничение налогово-контрольного производства и производства по делам о налоговых правонарушениях^[2]. В практике Конституционного Суда РФ выработаны подходы, раскрывающие двойственную правовую природу акта налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, как:

• 1) итогового акта налогового контроля;
• 2) акта, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения^[3].

Это позволяет нам установить характер налогово-контрольного производства как самостоятельного производства, которое, однако, не имеет автономного характера по отношению к производству по делам о налоговых правонарушениях. И. И. Кучеров определяет производство по делам о налоговых правонарушениях как «процедуру принятия решений о применении налоговых санкций по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах»^[4].

В НК РФ закреплены два вида производств по делам о налоговых правонарушениях, различающиеся порядком взыскания штрафов (в зависимости от субъектного состава):

• 1) производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном организацией или индивидуальным предпринимателем, отличительной чертой которого является — бесспорный порядок^[5] взыскания налоговых санкций;
• 2) производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, предусматривающее судебный порядок взыскания налоговых санкций^[6].

Классификация производств по делам о налоговых правонарушениях может быть осуществлена по различным основаниям. Так, в юридической литературе представлена следующая классификация^[7]:

• 1) производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами;
• 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

В настоящее время она имеет больше теоретическое, нежели прикладное значение, поскольку отражает подход законодателя, имевший место в первоначальной редакции НК РФ, когда ст. 101 НК РФ регламентировала производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, а ст. 101.1 НК РФ — иными лицами. В действующей редакции НК РФ закреплен иной подход к разграничению производств. В соответствии со ст. 100.1 ПК РФ дела о правонарушениях, выявленных:

• 1) в ходе камеральной, выездной налоговых проверок, а также проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;
• 2) в ходе иных мероприятий налогового контроля (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) — в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

С учетом изложенного, актуальным является разграничение порядков рассмотрения дел в зависимости от того, в ходе каких мероприятий налогового контроля выявлены налоговые правонарушения, а также исходя из вида правонарушения. По мнению М. В. Кустовой, такой подход позволяет усмотреть стремление законодателя к закреплению особого порядка производства, прежде всего, по делам об имущественных налоговых правонарушениях, влекущих недопоступление налогов и сборов в бюджетную систему РФ^[8]. Именно для их выявления требуется проведение налоговых проверок, позволяющих установить размер неуплаченных налогов и рассчитать сумму налоговой санкции.

Если ранее содержание порядка, урегулированного в ст. 101.4 НК РФ, давало основания считать его упрощенным (по сравнению с производством по результатам налоговой проверки), то в настоящее время порядки в значительной степени унифицированы. Правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, и в том и в другом случае является акт, составленный по результатам проверки либо иных мероприятий налогового контроля. При несогласии с изложенными в нем фактами и выводами, лицо, в отношении которого такой акт составлен, вправе направить письменные возражения. Возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы.

За налоговыми органами закреплена обязанность по приглашению налогоплательщика^[9] не только на рассмотрение материалов налоговой проверки, но и на рассмотрение акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля. Необеспечение возможности лица, в отношении которого составлен акт, участвовать в рассмотрении материалов лично и (или) через представителя отнесено к существенным нарушениям, допущение которых налоговыми органами является основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ).

В ходе рассмотрения материалов устанавливается, совершало ли лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, нарушение законодательства о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения к налоговой ответственности. При необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений или отсутствия таковых ст. 101 НК РФ, в отличие от ст. 101.4 НК РФ, допускает проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения акта, соответствующих материалов и возражений налогоплательщика выносится одно из следующих решений:

• — о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• — об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности выставляется требование об уплате налоговой санкции.

Налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены, вправе обжаловать решение о привлечении к налоговой ответственности. При установлении вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу (апелляционную жалобу), нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо материалов иных мероприятий налогового контроля, он вправе отменить решение и, рассмотрев материалы в порядке ст. 101 и 101.4 НК РФ, вынести решение по жалобе (п. 5 ст. 140 НК РФ).

• [1] См. Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года „О федеральных органах налоговой полиции“» и от 25.01.2001 № 1-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан И. В. Богданова, А. Б. Зернова, С. И. Кальянова и Н. В. Труханова» .
• [2] См.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М., 2001. С. 95; Налоговое право России: учебник для вузов / под ред. Ю. А. Крохиной. М., 2003. С. 193−202; Апенышев М. Е. Административнопроцессуальная деятельность в сфере налогообложения: автореф, дис. … канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 82.
• [3] Поскольку в акте налоговой проверки обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид правонарушения, диспозиция правонарушающего деяния и соответствующая санкция, он выступает в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т. е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа»).
• [4] Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2006. С. 374.
• [5] Исключения предусмотрены в п. 2 ст. 45, п. 11 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ.
• [6] Хаванова И. А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование/ под ред. И. И. Кучерова. М.: Юриспруденция. 2013. С. 16−20.
• [7] Кузнеченкова В. Е. Налоговый процесс. М., 2011. С. 137; Осокина И. В., Косов М. Е. Напоговый контроль в налоговом процессе. М., 2011. С. 379.
• [8] Кустова М. В. Производство по делам об имущественных налоговых правонарушениях в системе налоговых процедур // Известия вузов. Правоведение. 2009. № 3. С. 115−126.
• [9] При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях ст. 101 НК РФ.