Объект и содержание налоговых правоотношений

Понятие объекта правового отношения вызывает в теории права наибольшие споры. В результате исследования высказанных точек зрения можно говорить о существовании двух основных позиций по проблеме объекта правоотношений. Первая заключается в том, что объектом правоотношения является поведение участников правоотношения^[1]. Вторая группа ученых в качестве объекта правоотношения признает материальные и нематериальные блага, на которые направлено поведение всех участников правоотношения, последняя точка зрения в теории превалирует^[2].

При различии точек зрения на эту проблему большинство авторов занимают общую позицию, считая, что в некоторых видах имущественных правоотношений непосредственным объектом правоотношения являются вещи, предметы, следовательно, объект и предмет в данных правоотношениях однозначны. Так, С. Д. Цыпкин полагал, что это справедливо и по отношению к налоговым правоотношениям, поскольку субъекты налогового правоотношения вступают в отношения, но поводу конкретного платежа. Сумма данного платежа и является основным объектом (предметом) налогового правоотношения^[3].

Сторонники позиции, что объектом налогового правоотношения является поведение его участников, утверждают, что в налоговом правоотношении данное поведение направлено па исполнение обязанности по уплате налога, а предметом являются различного рода материальные блага; т. е. деятельность по перечислению налога — это объект налогового правоотношения, а сумма налога — предмет правоотношения^[4]. Некоторые ученые отмечают, что объект налогового правоотношения — это предмет, по поводу которого требуется уплата налога, то, что в силу закона подлежит обложению (в отличие от объекта налогообложения — тех юридических фактов, которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налоги)^[5]. В свою очередь В. И. Гуреев пишет, что объектом налогового правоотношения является недвижимое и движимое имущество, подлежащее налогообложению^[6].

Мнение, что наличие объекта обложения должно рассматриваться как юридический факт, который порождает обязанность уплатить налог, объясняется своеобразием налоговых отношений, в которых тесно переплетены экономические и правовые начала и которые всегда выступают в правовой форме. Следует согласиться с тем, что объект налогообложения является юридическим фактом, порождающим налоговое правоотношение, но он все-таки не является объектом налогового правоотношения.

Объектом налогового правоотношения, по мнению О. А. Ногиной, является не налог, а направленное на налоговое изъятие части принадлежащего плательщику имущества поведение участников данного отношения. Сам же платеж является предметом правоотношения^[7]. При этом платеж может быть предметом сразу нескольких налоговых отношений с участием различных субъектов, например, правоотношений между налогоплательщиком и налоговым агентом, если налог уплачивается через агента. Имущественный интерес плательщика, но не налогового агента, налицо, однако именно последний вступает в отношения с государством^[8].

Некоторые ученые определяют объект финансового правоотношения как-то, на что направлено поведение его участников, детерминированное их интересами в рамках принадлежащих им субъективных прав и обязанностей. Объект интереса участников правоотношения, по их мнению, это объект правоотношения, а объект правовой деятельности — это предмет правоотношения. Объектом налогового правоотношения называются в этом случае налоги и сборы^[9].

Исследуя понятие налога, Д. В. Винницкий предлагает определять его как определенную совокупность норм, представляющих собой институт финансового права; как определенную процедуру и как материальный объект налогового правоотношения. По мнению автора, некорректно утверждение, что налог как платеж равен по своему содержанию налогу как процедуре, а налог как часть имущества идентичен налогу как материальному объекту правоотношения, поскольку в этом случае признаки налога не есть признаки процедуры, а содержат в себе признаки материального объекта^[10].

Н. П. Кучерявенко полагает, что объектом налогового правоотношения являются средства, предметы, деятельность, порождающая и связанная с налоговой обязанностью. Объект налогового правоотношения, по мнению автора, включает в себя весь комплекс явлений, деятельности и действий, регулируемых налоговым правоотношением и связанных с предметом правоотношения^[11].

Поскольку по своему содержанию налоговое правоотношение имеет имущественный (а именно — денежный) характер, как и любое финансовое правоотношение, то объектом налогового правоотношения следует называть сам налог или сбор. В широком смысле это денежные средства плательщиков, которые поступают в доходы бюджетов, а непосредственным объектом налогового правоотношения являются деньги, по поводу которых между субъектами налоговых отношений формируется правовая связь^[12]. Подобный объект придает отношению имущественный характер, па него направлено само налоговое правоотношение, именно налог является тем материальным благом, которое удовлетворяет интерес властного субъекта правоотношения. При установлении или введении налога объектом будет являться абстрактный налог, не выраженный в определенной сумме, а в конкретном отношении, возникающем на практике, объектом станет налог, выраженный в точной денежной сумме. Юридическим объектом налогового правоотношения станет поведение его участников, а предметом налогового правоотношения следует признать то имущество, по поводу которого возникает конкретное налоговое правоотношение (т.е. фактически — объект налогообложения, определенный в ст. 38 НК РФ).

Таким образом, предмет налоговых отношений понимается законодателем как один из юридических фактов, порождающих возникновение налоговых правоотношений. Поскольку большинство налоговых отношений составляют отношения по уплате налогов в бюджет, то чаще сначала возникает предмет налогового правоотношения (например, доход), порождающий возникновение правоотношения на практике, а потом, при возникновении самого правоотношения, возникает его объект — налог.

Представляется невозможным сводить объект любого правоотношения, в том числе и налогового, только к действиям, поведению людей, поскольку оно весьма различно, например, в правоотношениях по уплате налогов и в отношениях, возникающих при проведении налогового контроля. Если использовать поведение людей в качестве единственного критерия, то это будут различные виды правоотношений, но в приведенном примере оба отношения подпадают под регулирование норм налогового права и возникают по поводу общего материального объекта — налога или сбора. Таким образом, решающее влияние па определение вида того или иного отношения оказывает его материальный объект (в данном случае это налог). Независимо от того, являются ли эти отношения отношениями по поводу установления или взимания налога, контроля за его исчислением и уплатой и т. п., меняться в них будет лишь юридический объект — поведение людей при возникновении конкретного правоотношения; материальный объект останется неизменным.

Однако неполучение налогоплательщиком дохода или прибыли не исключает возможности возникновения некоторых видов налоговых правоотношений, например контрольных. При отсутствии у юридического лица прибыли или дохода у индивидуального предпринимателя в налоговый орган сдаются документы, подтверждающие этот факт (например, баланс юридического лица). Подача подобных документов подтвердит отсутствие предмета правоотношения, но налогоплательщик все равно будет являться субъектом налогового контрольного правоотношения.

Что касается содержания налоговых правоотношений, оно может быть как юридическим, так и материальным. Юридическое содержание включает в себя субъективные права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, что оказывает активное влияние на их поведение. В данном случае приоритет имеет воля государства. Материальное содержание налоговых правоотношений представляет собой фактическое поведение участников отношений, выраженное в их действии или бездействии, при этом материальное содержание неразрывно связывает налоговое правоотношение с фактическими отношениями в налоговой сфере. При этом материальное содержание складывается из должного поведения обязанного (подчиненного) лица и дозволенного поведения управомоченного лица.

Материальное содержание любого правоотношения связывает его с реальными общественными отношениями, а юридическое содержание является правовым способом обеспечения материального содержания. Юридическое содержание налоговых правоотношений определяется потенциальными возможностями развития событий и соответствующим действием уполномоченного и обязанного субъекта налоговых отношений. Фактическим содержанием правоотношения являются конкретные действия налогоплательщика и государства (в том числе в лице своих органов) по реализации своих прав и обязанностей при осуществлении предписаний норм налогового права. Юридическое содержание налогового правоотношения заключается, прежде всего, в возможности взыскания определенных денежных средств уполномоченными государством налоговыми органами (право) и необходимость их внесения налогоплательщиками (обязанность).

Юридическое содержание как совокупность прав и обязанностей связано с понятием налоговой правоспособности и дееспособности, поскольку возможность налогоплательщиков иметь права и обязанности в налоговых правоотношениях, определяется наличием у них налоговой правоспособности и дееспособности, связанных во многом с понятием гражданской правосубъектности, при этом правоспособность признается в равной степени за всеми налогоплательщиками.

Субъективное налоговое право — это принадлежащая управомоченному лицу мера дозволенного поведения, реализующаяся в целях удовлетворения его интересов и обеспечиваемая соответствующими юридическими обязанностями других лиц. Оно предполагает власть субъекта права, в его основе лежат определенные интересы, причем предполагается осуществление властного интереса, обеспеченного нормами объективного права, кроме того, фиксируется наличие определенных ограничений как властвующих, так и обязанных субъектов. Субъективная налоговая обязанность представляет собой предписанную обязанному лицу меру необходимого поведения, которой оно должно следовать в зависимости от требований управомоченного лица с целью реализации налоговой обязанности^[13].

Если права налоговых органов в основном совпадают с их обязанностями, образуя правообязанности, то права налогоплательщиков не связаны с их обязанностями в едином правомочии. Права и обязанности субъектов налогового правоотношения возникают прежде всего из нормативного правового акта, хотя при предоставлении налоговой отсрочки или рассрочки и в иных подобных случаях возможно возникновение прав и обязанностей из индивидуального акта налогового органа. Регулирование прав и обязанностей налогоплательщиков в нормативном акте обеспечивает удовлетворение финансовых интересов государства и муниципальных образований путем закрепления обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов. С другой стороны, обеспечиваются интересы самих плательщиков, поскольку установленные обязанности имеют свои пределы и не могут быть истолкованы расширительно или произвольно.

Так, И. М. Ильюшихин утверждает, что абсолютное большинство прав и обязанностей налогоплательщиков носят отраслевой характер (как права и обязанности налоговых органов), но при этом выделяется группа межотраслевых прав и обязанностей. К таковым относится, например, право обеих сторон правоотношения предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски. Автор выделяет также группу общих прав и обязанностей сторон, вытекающих, как правило, из положений Конституции РФ, например, обязанность налоговых органов корректно обращаться с налогоплательщиками и соответствующее право участников налоговых правоотношений. Эти нрава и обязанности включаются в конкретное правоотношение на той основе, что они выражаются в возникающем отношении в публичноправовой форме, которая связывает все права и обязанности субъекта в единое содержание. Таким образом, из данного утверждения можно сделать вывод, что не все права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов носят публично-правовой характер, и он не должен признаваться единственным сущностным признаком содержания налогового правоотношения^[14].

В литературе можно встретить следующее группирование прав налогоплательщика:

• — права в сфере информации об установлении, введении и уплате налогов и сборов и защиты информации;
• — права в сфере исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;
• — нрава в сфере налогового учета и контроля;
• — права в сфере привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
• — в сфере защиты своих прав^[15].

Встречается подразделение прав налогоплательщика по своей структуре на организационно-имущественные и организационно-налоговые. Организационно-имущественные отношения представляют собой правоотношения между субъектами частного и публичного права по поводу материальных благ, именно в таких отношениях налогоплательщики обладают организационно-имущественными правами (например, право налогоплательщика на возврат из бюджета излишне уплаченных сумм налогов). В организационно-налоговых правах организационный элемент настолько доминирует, что вытесняет имущественный элемент (например, право присутствовать при выездной налоговой проверке)^[16].

Права налогоплательщика, возникающие при реализации его права на защиту, являются неусеченными, поскольку им корреспондируют соответствующие обязанности налоговых органов. Налогоплательщик может противопоставлять в правоотношениях по поводу налогов и сборов государственным органам либо свое субъективное право или правоохранительный интерес, либо закрепленную законодательно обязанность. При этом необходимо помнить, что законодатель не в состоянии урегулировать все права и обязанности настолько детально, насколько они многообразны в реальном отношении, поскольку любая модель абстрактней своей реализации.

Основные права налогоплательщика вытекают из перечня основных начал налогового законодательства: право на равное налогообложение; право на справедливое и соразмерное имущественным возможностям взимание налогов; право на экономически обоснованное налогообложение и право на взимание налогов, не препятствующее реализации конституционных прав и свобод. Все иные права налогоплательщиков вытекают из этой группы правомочий^[17].

Важнейшей обязанностью налогоплательщика является обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), при этом данная конституционная обязанность является едва ли не единственной, которая возникает у гражданина фактически с момента рождения, поскольку возраст налоговой правоспособности физического лица не установлен. Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается установленной только в том случае, если в законе определены все существенные элементы налогового обязательства.

В части первой НК РФ содержится обобщенный перечень прав и обязанностей налогоплательщиков (ст. 21 и 23 НК РФ). Однако каждый налогоплательщик уплачивает, как правило, несколько налогов одновременно, в связи с чем он руководствуется конкретными главами части второй НК РФ. Каждая глава Кодекса, включающая отличные от других глав элементы (субъекты налогообложения, объект налогообложения, ставки, порядок исчисления и уплаты), содержит несколько отличающиеся права и обязанности субъектов, исходя из специфики регулируемых отношений. Таким образом, представляется справедливым вывод, что права и обязанности налогоплательщиков конкретизируются в нормах, относящихся к каждому налоговому платежу^[18], а в содержание определенного налогового правоотношения необходимо включать права и обязанности субъекта конкретного налога^[19]. Содержание каждого возникающего в реальности налогового правоотношения отличается от общего перечня прав и обязанностей субъектов правоотношения, установленного частью первой НК РФ в связи с наличием нрав и обязанностей, предусмотренных в нормах, регулирующих порядок уплаты данного налога. Например, ст. 169 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения при уплате НДС.

Обязанности налогоплательщика в литературе подразделяются на две группы: основные, связанные с формированием налоговой базы, исчислением и уплатой налогов, и факультативные (производные), связанные с выполнением требований по обеспечению условий контроля за выполнением основных обязанностей^[20]. К первой группе относят обязанности платить налоги и сборы, вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения, представлять необходимые сведения и налоговые декларации и устранять выявленные нарушения. В число факультативных обязанностей включают обязанности встать на налоговый учет, сообщать налоговым органам о существенных изменениях своего положения, хранить документацию, связанную с налогообложением, представлять налоговым органам документы и информацию, не препятствовать законным действиям налоговых органов и их должностных лиц. Подобная классификация прав и обязанностей вполне справедлива, поскольку она вытекает из деления налоговых правоотношений на основное и производное.

Равенство прав и обязанностей всех функционально подчиненных субъектов налогового отношения вытекает из принципов справедливости и недискриминации, закрепленных в ст. 3 НК РФ. Однако многие участники могут вступать в отношения в различных качествах, например, юридическое лицо может являться одновременно налоговым агентом и налогоплательщиком. Это повлечет за собой некоторую разницу в его правах и обязанностях по сравнению с физическими лицами — налогоплательщиками.

Конечно, субъект правоотношения не всегда обладает всем комплексом прав и обязанностей. Это зависит от его статуса и наличия или отсутствия юридических фактов, порождающих конкретное налоговое правоотношение.

Учитывая деление налоговых правоотношений на материальные и процессуальные, возможно выделить соответствующие материальные и процессуальные обязанности налогоплательщиков. Примером материального права налогоплательщика является право пользоваться предоставленными законом льготами. В качестве материальной обязанности выступает обязанность налогоплательщика платить налог. Право обжаловать нормативные акты налоговых органов или действия (бездействие) их должностных лиц может служить примером процессуального права подчиненных субъектов налогового правоотношения. Процессуальной обязанностью налогоплательщиков является обязанность предоставлять налоговым органам документы при проведении налоговых проверок.

Часто обязанность налогоплательщика является по своему составу сложной, состоящей из ряда обязательных действий (возвращение инвестиционного налогового кредита связано с возвращением суммы самого кредита, суммы процентов по нему, соблюдением установленного порядка возврата сумм задолженностей и т. п.).

Классификация нрав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений отражена на рис. 5.4.

Рис. 5.4. Классификация прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений.

Реализация прав и обязанностей налогоплательщиков выражается в их волевых действиях или воздержании от действий, направленных на достижение публичного интереса (т.е. прежде всего своевременной и полной уплатой налогов и сборов в бюджет). На практике воля государства и налогоплательщика часто не совпадает, что связано с противоречием публичного и частного интереса и влечет налоговые правонарушения.

Реализация прав и обязанностей налоговых органов как субъектов налоговых правоотношений имеет свою специфику, выявление которой играет важную роль для организации наиболее эффективной работы налоговых органов.

Учитывая, что права и обязанности налоговых органов реализуются и трактуются только в рамках функций и задач, возложенных на них, необходимо обратить внимание на специфику данных прав и обязанностей. Цели деятельности налоговых органов определяют содержательную совокупность их прав и обязанностей, предусмотренных ст. 31−33 НК РФ. Однако необходимо отметить, что права, предоставленные налоговым органам, ограничены их закрытым перечнем в ст. 31 НК РФ, а обязанности налоговых органов могут быть установлены не только НК РФ, но и иными федеральными законами. Права налоговых органов описаны в ст. 31 НК РФ очень подробно, но содержащиеся в данной статье нормы носят в основном отсылочный характер, что обусловливает необходимость их применения в совокупности с иными положениями НК РФ. Например, подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ закрепляет за налоговым органом право проведения налоговых проверок, тогда как само понятие налоговой проверки и порядок се проведения раскрыты в ст. 87−89 НК РФ.

Таким образом, статьи НК РФ, касающиеся прав налоговых органов, корреспондируют с множеством иных положений ПК РФ и приводят к комплексному, системному применению норм НК РФ в их взаимосвязи. Это закреплено также в п. 2 ст. 31 НК РФ, норме, которая позволяет налоговым органам осуществлять иные права, предусмотренные Кодексом. Однако обязанности налоговых органов могут устанавливаться не только НК РФ, но и иными федеральными законами (п. 2 ст. 32 НК РФ), причем в тексте ст. 32 НК РФ не указывается, что это должны быть законы, входящие в законодательство о налогах и сборах. Если сравнить положения п. 2 ст. 32 НК РФ с положениями ст. 23 НК РФ, устанавливающей обязанности налогоплательщиков, то можно заметить, что на налогоплательщиков возлагаются обязанности, предусмотренные только законодательством о налогах и сборах (подп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ), но не иными федеральными законами в целом.

Специфика реализации прав и обязанностей налоговых органов проявляется в первую очередь в следующем: правомочия налоговых органов одновременно включают и их обязанности, поскольку зачастую речь идет о правообязанностях. Одновременно права налоговых органов представляют собой обязанности их должностных лиц, так как только через реализацию обязанностей должностных лиц налоговых органов возможна реализация прав самих органов как субъектов налоговых правоотношений. Границы реализации прав налоговых органов в налоговых правоотношениях очерчены их задачами, поскольку любые права налоговых органов реализуются строго в пределах выполнения ими функции контроля за своевременным и полным внесением платежей в бюджет, правильностью их исчисления и уплаты.

Необходимо помнить, что права и обязанности налоговых органов как субъектов публичных правоотношений реализуются на основе принципа императивности. Это означает, что налоговые органы могут пользоваться только прямо предоставленными им в законе правами и исполнять только те обязанности, которые возложены на них нормативными правовыми актами. Обязанности налоговых органов содержательно являются гарантиями прав налогоплательщиков.

Обязанность соблюдения налогового законодательства самим налоговым органом предполагает правомерность действий налоговых органов, чему корреспондирует право налогоплательщика не выполнять неправомерное требование налогового органа или его должностного лица, не соответствующее законодательству о налогах и сборах. С этим также связана обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Особенностью возложенных на налоговые органы обязанностей является связь различных обязанностей между собой.

Например, обязанность по учету налогоплательщиков прямо связана с обязанностью осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства. В свою очередь, это соотносится с правом проведения налоговых проверок, осмотра помещений, получения объяснений и т. д. При этом необходимо помнить, что основным правом налоговых органов является право проведения налоговых проверок, что связано с осуществлением важнейшей задачи, возложенной на налоговые органы — контролирование соблюдения законодательства о налогах и сборах.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что особенности реализации прав и обязанностей налоговых органов как субъектов налоговых правоотношений обусловлены их правомочиями как органов исполнительной власти и субъектов публично-правовых отношений. Тесная взаимосвязь прав и обязанностей налоговых органов (а часто даже их совпадения) и их корреспондирование правам налогоплательщиков призваны обеспечить наиболее эффективную работу налоговых органов для достижения поставленных перед ними целей и задач.

Исходя из деления налоговых правоотношений на материальные и процессуальные, возможно говорить о существовании процессуальных и материальных нрав и обязанностей налоговых органов. В качестве примера материального права можно привести право в установленных законом случаях исчислять и взимать недоимки. Материальной обязанностью налогового органа является обязанность соблюдать налоговую тайну и законодательство о налогах и сборах. Процессуальным правом налогового органа является право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение при проведении налогового контроля. Примером процессуальной обязанности может служить обязанность налогового органа предоставлять налогоплательщику копии актов налоговых проверок и рассматривать возражения на акты проверок.

• [1] Ткаченко Ю. Г. Социалистические правоотношения // Лекции по курсу теории государства и права / под ред. К. А. Мокичева. М.: ВЮЗИ, 1961. Вып. 19. С. 27
• [2] См.: Алексеев С. С. Общая теория права: в 2 т. Т. 2. М.: Юрид, лит., 1982. С. 154; Проблемы общей теории права и государства: учебник для вузов / под общ. ред. В. С. Нерсесянца (автор главы — А. В. Мицкевич). М., 1999. С. 382.
• [3] Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М.: Юрид, лит., 1973. С. 61.
• [4] Ильтшихин И. Н. Понятие и признаки налогового правоотношения // Правоведение. 2000. № 2. С. 141.
• [5] Гриценко В. В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации. Воронеж: Изд-во ВГУ, 1997. С. 67.
• [6] Гуреев В. И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997. С. 21.
• [7] Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: учебник (автор главы — О. А. Ногина) / отв. ред. Н. А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 28−29.
• [8] Там же. С. 31.
• [9] Карасёва М. В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001. С. 145−149.
• [10] Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: Норма, 2002. С. 13−18.
• [11] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1: Общая часть / под ред. Д. М. Щекина. М.: Статут, 2009. С. 194−195, 199−200.
• [12] Карасёва М. В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001. С. 149; Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 132.
• [13] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1: Общая часть / под ред. Д. М. Щекина. М.: Статут, 2009. С. 245−246, 313, 321.
• [14] Ильюшихин И. М. Понятие и признаки налогового правоотношения // Правоведение. 2000. № 2. С. 131 — 132.
• [15] Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: учебник (автор главы — О. А. Ногина) / отв. ред. Н. А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 84−87.
• [16] Винницкий Д. В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. № 10. С. 75.
• [17] Сергиенко Р. А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. 2002. № 2. С. 34.
• [18] Химичева Н. И. Налоговое право: учебник. М.: БЕК, 1997. С. 59.
• [19] Ильюшихин И. М. Понятие и признаки налогового правоотношения // Правоведение. 2000. № 2. С. 130.
• [20] См.: Налоговое право: учеб, пособие (автор главы — С. Г. Пепеляев) / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 169; Финансовое право: учебник / отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Толстопятенко. М., 2007. С. 208.