Инвестиционные расходы — классификация, методы учета и принципы организации

Целью организации управленческого учета инвестиционных расходов является получение системной, аналитической, оперативной информации о расходах, формируемых на каждой стадии инвестиционного процесса, в любой точке системной модели управления проектом.

Классификация инвестиционных расходов в форме капитальных вложений

Инвестиционные расходы — затраты на реализацию инвестиционного проекта в форме нового строительства, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий, приобретения машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательских работ, в других формах осуществления практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта как целевой функции реализации проекта.

Отличительными признаками инвестиционных расходов являются:

• • длительный период формирования — с начала возникновения до момента признания реального актива;
• • разовый, нецикличный характер возникновения;
• • особые требования к соответствию производимых расходов условиям проектно-сметной документации как основы создания будущего генерирующего доходы актива;
• • долгосрочный период возмещения в случае производственного потребления актива (через амортизацию созданных долгосрочных активов);
• • возможность создания в результате инвестирования неамортизируемых активов, например приобретение земли.

Инвестиционные расходы, формируемые в ходе строительства, определяются соответствующей технологий, описанной в форме технологических структур.

Технологические структуры инвестиций описаны в общегосударственных, а при их отсутствии — ведомственных (отраслевых) нормативах. В качестве примера можно привенсти ведомственный строительный норматив (ВСН) № 58−88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312). Нормативы содержат детальные описания технологических работ, выполнение которых позволяет получать результат произведенных расходов в виде реальных активов.

Стоимостная оценка планово-сметных и фактических натуральных объемов технологических работ в составе принятых к исполнению проектов представляет собой оценку расходов инвестора.

Для целей управления инвестиционные расходы классифицируются по различным признакам:

• — по элементам расходов;
• — стадии инвестиционного проекта;
• — виду инвестиционного проекта;
• — типу связи со стоимостью инвестиционного актива;
• — типу связи с финансовым результатом.

Элементами инвестиционных расходов являются материальные, трудовые и амортизационные расходы. В состав материальных расходов включаются расходы на привлечение подрядных и субподрядных организаций, реализующих инвестиционный проект. В состав трудовых расходов включаются все расходы по расчетам с персоналом, задействованном на всех стадиях выполнения инвестиционного проекта. К амортизационным расходам относят расходы на амортизацию оборудования, используемого при реализации инвестиционного проекта.

По признаку «стадии инвестиционного проекта» инвестиционные расходы классифицируются: на предынвестиционные расходы, расходы на стадии создания инвестиционного актива, расходы эксплуатационной стадии в пределах срока окупаемости проекта.

По виду инвестиционного проекта выделяют инвестиционные расходы:

• — на приобретение инвестиционного актива;
• — строительство;
• — реконструкцию, модернизацию и перевооружение.

Расходы на приобретение актива формируются по правилам Положения по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Расходами на строительство признаются все расходы, включенные в сметную документацию в соответствии с технологической структурой, как увеличивающие, так и не увеличивающие стоимость основных средств, согласно правилам представления финансовой информации в публичной отчетности (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160).

К расходам, увеличивающим стоимость основных средств, относятся:

• • строительные работы;
• • работы по монтажу оборудования;
• • приобретение оборудования, сданного в монтаж;
• • приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
• • прочие капитальные расходы.

Расходы, не увеличивающие стоимость, включают в себя:

• 1) расходы застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих расходов кроме соответствующих актов приемки-передачи является справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых расходов);
• 2) расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ;
• 3) убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);
• 4) расходы на консервацию строительства;
• 5) расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;
• 6) расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;
• 7) другие расходы.

Расходами на реконструкцию признаются затраты, связанные с изменением параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе в результате надстройки, перестройки, расширения объекта капитального строительства, а также замены, восстановления несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы, их восстановление. К этой группе относятся также расходы на реконструкцию линейных объектов: на изменение параметров линейных объектов или их участков, частей, которое влечет за собой изменение класса, категории первоначально установленных показателей функционирования объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода, охранных зон таких объектов.

Расходами на перевооружение признаются:

• 1) расходы на замену физически изношенных или морально устаревших основных средств с целью снижения издержек основной деятельности;
• 2) стоимость дополнительно приобретаемых основных средств для расширения деятельности с целью выпуска новой продукции, расширения рынков сбыта, слияния с другой организацией или ее покупки.

По признаку взаимосвязи с финансовым результатом выделяют:

• 1) расходы, непосредственно связанные с получением дохода;
• 2) расходы, условно связанные с получением дохода.

Условно доходные инвестиционные вложения включают в себя расходы на реализацию требований законодательства или создание условий для осуществления инвестиционного проекта (например, расходы, связанные с выполнением требований природоохранного или трудового законодательства; расходы, предшествующие реализации инвестиционного проекта, — расходы на ликвидацию, замещение или возмещение существующих основных средств).

В международной практике в состав капитальных расходов включают также расходы на реализацию инвестиционных проектов, повышающих имидж организации в рамках проводимой политики социальной ответственности, уменьшающих загрязнение окружающей среды, повышающих безопасность производства, улучшающих качество жизни сотрудников и населения, на территориях прилегающих к местам производства, путем открытия детских дошкольных и школьных учреждений, медицинских учреждений и рекреационных объектов.

Доходами инвестиционного проекта признаются денежные средства, полученные в результате реализации проекта за период его осуществления. Инвестиционные доходы носят отложенный характер. Возможность их получения возникает только после осуществления всех расходов, ввода в эксплуатацию объектов инвестиций.

При формировании экономической информации для целей принятия внутренних управленческих решений инвестициями могут использоваться различные аналитические признаки группировки учетной информации, а также планово-бюджетная и прогнозная информация, информация, полученная из внешних источников.

Источником информации о произведенных инвестиционных расходах являются первичные учетные документы.

Вне зависимости от применяемых методов управленческого учета итоговая информация управленческого учета должна подтверждаемся итоговым данным финансового учета. Общая сумма аналитических позиций управленческого учета о фактически произведенных инвестиционных расходах должна совпадать с оборотом (суммой операций) но дебету бухгалтерского счета, предназначенного для учета инвестиционных расходов.

Информация управленческого учета о завершенных инвестиционных проектах должна совпадать с данными финансового учета о вводе в эксплуатацию основных средств или нематериальных активов. Должно также быть соблюдено организационное единство внутренней и публичной экономической информации об инвестиционных расходах (рис. 2.4).

Рис. 2.4. Организационное единство внутренней и публичной экономической информации об инвестиционных расходах.

В случае использования автоматизированных систем обработки данных взаимосвязь данных обеспечивается в реальном режиме времени. При ручной обработке может иметь место отставание по времени обработки данных. Контроль в этом случае должен обеспечиваться на отчетные даты.

Внутренняя информация управленческого учета должна подтверждать публичную информацию об инвестиционной активности организации. Только при выполнении этого требования может быть обеспечена целостность управления, эффективная внутренняя политика управления инвестициями и взаимодействие с внешними инвесторами.

Публичной экономической информацией об инвестициях — фактически произведенных инвестиционных расходах является финансовая (бухгалтерская) отчетность. Именно эти данные используются для целей привлечения инвесторов, характеризуют оценку стоимости бизнеса и влияют на нее.

Методом формирования данной информации является бухгалтерский учет.

Формирование системной экономической информации об инвестиционных расходах осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Данное Положение определяет долгосрочные инвестиции как расходы на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

В дополнение к определению при классификации расходов как долгосрочных инвестиций следует учитывать нормы:

• — Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н;
• — Положение, но бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н;
• — Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;
• — Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.

В этих положениях даны определения и установлены принципы признания активов, которые возникают в результате осуществления долгосрочных инвестиций. Следовательно, эти же определения могут использоваться при принятии решения о прекращении признания в учете расходов капитального характера.

Кроме того, в зависимости от формы финансирования расходов и использования валюты в расчетах с поставщиками товаров, работ, услуг при организации учета долгосрочных инвестиций могут использоваться:

• — Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/08, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н;
• — Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

В случае проведения расчетов с поставщиками по капитальным операциям в иностранной валюте применяется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (п. 7). Возникающие курсовые разницы по операциям капитального характера относятся к внереализационным доходам или расходам (п. 13 ПБУ 3/2006).

В случае использования кредитов и займов для финансирования операций капитального характера следует учитывать нормы ПБУ 15/08 (п. 9). Данное Положение устанавливает, что «проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), увеличивают стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

• • расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• • расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• • начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива".

На порядок учета информации об инвестиционных расходах влияет и вид осуществляемых операций. Так, при проведении капитальных операций в рамках договора доверительного управления следует руководствоваться приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом».

Порядок сбора, систематизации и обобщения финансово-экономической информации о фактически осуществленных инвестициях регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Документ определяет, что информация о фактически осуществленных инвестициях формируется в бухгалтерском учете в виде информации о фактически произведенных расходах капитального характера. Для целей учета они определяются как расходы на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.

Информация структурируется по форме вложений и объектам инвестиций:

• 1) осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы, изменяющих сущность объектов, на которых они осуществляются, при этом производимые расходы не являются издержками отчетного периода по их содержанию;
• 2) приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;
• 3) приобретение земельных участков и объектов природопользования;
• 4) приобретение и создание активов нематериального характера.

В соответствии с международными правилами информация о расходах, связанных с инвестициями в форме капитальных вложений, не рассматривается как самостоятельный объект учета и обобщается в соответствии с правилами, установленными для учета основных средств: МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых». Порядок формирования финансовой информации об инвестициях в форме капитальных вложений, расходах на осуществление инвестиций, схематично изображен на рис. 2.5.

Для синхронизации информации, подготовленной по разным правилам, используются процедуры трансформации — преобразования информации из одной системы бухгалтерского учета в другую.

Финансовая информация обобщается на счетах бухгалтерского учета в соответствии с применяемыми планами счетов, закрепленными в учетной политике организации.

В Российской Федерации используется типовой план счетов, в соответствии с которым информация о расходах капитального характера обобщается на бухгалтерском счете № 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В большинстве стран используются планы счетов, не носящие типовой характер, они разрабатываются организациями самостоятельно. В этом случае стандартная нумерация счетов не применяется.

Рис. 2.5. Порядок формирования финансовой информации об инвестициях в форме капитальных вложений, расходах на осуществление инвестиций.

Например, по плану счетов, разработанному ООН, информацию о расходах капитального характера рекомендуется обобщать на аналитическом бухгалтерском счете № 2120 «Незавершенное строительство». По плану счетов, принятому в одной из европейской компаний, расходы на инвестиции капитального характера обобщаются на бухгалтерском счете № 530 «Инвестиции» (рис. 2.6).

Рис. 2.6. Пример нумерации счетов бухгалтерского учета, предназначенных для обобщения информации о расходах на инвестиции капитального характера.

Вне зависимости от используемых номеров счетов важным является единство содержания обобщаемых на счетах данных.

Данные, обобщенные на счетах бухгалтерского учета, на завершающей стадии учетного процесса представляются в публичной отчетности в отчете об имущественном положении и раскрытиях к нему.