Основные источники аудиторских доказательств

Перейдем к рассмотрению особенностей импортной операции в целом как отдельного объекта аудита с учетом специфики данного рода сделки, где присутствуют как часто повторяющиеся однотипные операции (например, покупка-продажа валюты на протяжении всего процесса исполнения сделки или оплата таможенных платежей, а также транспортных расходов), которые можно проверить по циклам, так и разовые, но имеющие существенное значение операции (например, исполнение функций налогового агента). Такие операции целесообразно проверять пообъектно.

В основе правильной и рациональной организации процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур лежит четкое понимание аудитором цели проверки — формирования объективного мнения обо всех существенных аспектах сделки, при этом аудитору необходимо обеспечить достаточное количество аудиторских доказательств.

Основными источниками аудиторских доказательств выступают первичные документы, являющиеся обоснованием проведения сделки. Характер первичных документов определяет ключевые направления аудиторской проверки:

• 1) соблюдение требований действующего законодательства, т. е. подтверждение законности совершения экспортно-импортной операции. С этой целью проверяются документы:
  • — органов, осуществляющих первичный контроль над операцией и дающих разрешение (лицензию) по ряду операций;
  • — банковского контроля в сфере валютного регулирования;
  • — таможенного контроля;
• 2) определение полноты, своевременности и достоверности отражения операций в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями гражданского, валютного, бухгалтерского и налогового законодательства. Проверке подлежат:
  • — импортный (экспортный) контракт;
  • — первичные документы бухгалтерского учета;
  • — бухгалтерская отчетность;
  • — внутрифирменные стандарты импортера и экспортера (инструкции, положения, схемы документооборота и т. п.), методики аудита, стандарты, положения, разрабатываемые аудиторскими организациями.

Особенностью экспортно-импортных операций является использование в качестве аудиторских доказательств достоверности и законности операций документов, которые являются объектом валютного контроля. Аудитор использует результаты этого вида контроля для формирования мнения о достоверности операций в целом и соответствия их действующему валютному законодательству.

Рабочие документы аудитора

В процессе проверок внешнеэкономической деятельности аудиторы должны составлять рабочие документы, подтверждающие объем и качество выполняемой работы.

Документально оформляются все сведения, подтверждающие аудиторское мнение, а также доказательства того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудит, предусматривающий подготовку официального аудиторского заключения, должен сопровождаться обязательным документированием. Рабочая документация аудитора включает в себя:

• — копии выписок из юридических документов экономического субъекта;
• — импортный (экспортный) контракт;

информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою внешнеэкономическую деятельность;

• — материалы по организационной структуре;
• — материалы предварительной экспертизы;
• — письмо-обязательство, договор;
• — план и программу аудита;
• — материалы по оценке бухгалтерского учета, средств внутреннего контроля и соблюдению законодательства;
• — материалы по переписке с руководством, письмо — подтверждение согласия на аудит;
• — доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этой оценки;
• — доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
• — анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• — анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• — сведения о характере, временных рамках, об объеме аудиторских процедур и о результатах их выполнения;
• — выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
• — аудиторское заключение;
• — копию бухгалтерской отчетности.

Руководствуясь своим профессиональным мнением, аудитор вправе определять объем документации, но каждой конкретной аудиторской проверке. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита, включая информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. Объем документации аудиторской проверки должен быть таким, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию, определяются аудиторской организацией. Формы рабочей документации являются собственностью аудиторской организации. Ни экономический субъект, ни государственные органы не вправе требовать представления рабочей документации, кроме специальных случаев, оговоренных в законе (как правило, при расследовании экономических преступлений).

Сведения о рабочей документации являются конфиденциальными.

Рабочая документация должна: создаваться своевременно, оформляться ясно и четко; содержать обязательные реквизиты документов (название, содержание, подпись, программу; храниться в папках не менее пяти лет в архиве.

В практической работе аудиторской фирмы рабочая документация включает в себя:

• — постоянное досье;
• — текущее досье;
• — специальное досье (досье менеджера: письма к клиенту и от клиента по вопросам организации аудита, планы по проверке, где указаны сроки проведения той или иной операции).

В рабочей документации аудитора должна содержаться необходимая справочная информация о клиенте, видах внешнеэкономической деятельности, краткое описание выполненной работы. Необходимо указывать: метод проведения проверки — сплошной или выборочный либо объем проверенной документации; замечания по результатам проверки; перечень первичных и других документов, не представленных к проверке; иные выявленные несоответствия с действующим законодательством; мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков и другие рекомендации по улучшению финансово-хозяйственной деятельности клиента.

В рабочих документах должно быть описание системы внутрихозяйственного контроля у клиента с выделением слабых мест и положительных сторон этой системы.

Важно, чтобы подробности рабочего документа не расходились с тем, что содержится в подтвержденной финансовой отчетности.

Выводы, к которым пришел аудитор, но данной части аудита, должны носить четкий недвусмысленный характер.

На основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется аудиторское заключение.

Необходимо обратить внимание на конфиденциальный характер рабочих документов аудитора: они могут предоставляться в распоряжение посторонних лиц только с согласия клиента, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации.

Планирование аудита внешнеэкономической деятельности Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависит от многих факторов, но в первую очередь — от степени принятого аудиторского риска и существенности (материальности) в аудите; независимости источника доказательств; результатов анализа, выполненного непосредственно аудитором; уровня организованности системы внутреннего контроля; анализа и сопоставления документов и данных, полученные из различных источников.

Стандарты аудиторской деятельности придают особое значение оценке системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета для планирования объема и видов аудиторских доказательств. Оценка надежности системы внутреннего контроля является одним из основных направлений при проведении экспортно-импортных операций. Правильная оценка системы внутреннего контроля позволяет аудитору с большой вероятностью оценить полноту и достоверность отражения в учете внешнеторговой сделки.

На основании исследования сущности экспортно-импортных операций, рисков искажения отчетности, связанных с осуществлением данного рода сделок, целей и задач аудита разрабатывается программа проведения аудиторской проверки экспортно-импортных операций, последовательность этапов, что позволяет получить аудиторские доказательства для формирования мнения о достоверности данной операции в целом:

• 1) оценка системы внутреннего контроля проведения экспортноимпортных операций на предприятии;
• 2) проверка наличия и правильности оформления экспортно-импортных контрактов;
• 3) оценка соблюдения норм действующего законодательства при совершении внешнеторговой сделки;
• 4) проверка достоверности и полноты отражения внешнеторговых сделок в балансе организации и па счетах бухгалтерского учета:
  • — по экспортным и импортным материальным ценностям (товарам, оборудованию), в том числе соблюдение момента перехода прав собственности,
  • — по экспортным и импортным нематериальным ценностям (услугам, работам);
• 5) оценка правильности формирования фактической себестоимости импортных и экспортных материальных ценностей;
• 6) проверка полноты и обоснованности включения затрат в себестоимость нематериальных ценностей;
• 7) контроль правильности исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете;
• 8) проверка законности исполнения (или неисполнения) организацией функций налогового агента при импорте нематериальных ценностей (работ, услуг) и правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

Формирование аудитором мнения о достоверности внешнеторговых операций и их законности должно основываться на соответствии фактического состояния учета и отчетности определенным критериям — соблюдению предприятием норм действующего законодательства и, следовательно, основным принципам бухгалтерского учета при организации операций по экспорту и импорту материальных и нематериальных ценностей.

Оценка соответствия экспортно-импортных операций таможенному законодательству Одной из задач внешнего аудита экспортно-импортных операций является оценка их соответствия таможенному законодательству. При решении этой задачи аудитор может полагаться в определенной степени на результаты таможенного контроля. Основной аудиторской процедурой при этом является сравнение норм таможенного законодательства с данными первичных документов, прошедших таможенный контроль.

Для аудитора имеет значение изучение исполнения таможенными органами контрольных функций относительно проверяемого предприятия. Аудитор должен принимать в расчет тот факт, что согласно действующему законодательству таможенные органы вправе выбирать те формы контроля, которые им необходимы, в том числе прибегать к устному опросу граждан и должностных лиц предприятий, осмотру территории и помещений и т. д.

Российское законодательство заимствовало методы определения таможенной стоимости, разработанные в рамках Генерального соглашения по тарифам и торговле (ГАТТ), что позволило нашей стране подключиться к объективному процессу международно-правовой унификации правил оценки товаров в таможенных целях. Действующим законодательством строго определен порядок применения методов: последовательность их применения не может быть изменена, за исключением методов «сложения» и «вычитания».

При определении таможенной стоимости, но внешнеторговой сделке одним из важнейших требований при применении метода по цене сделки с ввозимыми товарами является документальное подтверждение данных, предоставляемых предприятием. Для аудитора достаточным доказательством полноты и обоснованности применения предприятием метода определения стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами является наличие первичных документов: счетов-фактур, инвойсов, счетов-проформ, платежных документов, а также контрактов, договоров, дополнительных соглашений, подтверждающих сведения, указанные в декларации таможенной стоимости.

Сложность проверки аудитором полноты и достоверности определения таможенной стоимости заключается в том, что таможенная стоимость может определяться как на основе информации, получаемой в стране импортера, так и по данным об издержках производства оцениваемых ввозимых ценностей, которые можно получить только за пределами России.

После того как произведена проверка обоснованности выбора метода расчета таможенной стоимости ввозимых материальных ценностей, аудитору необходимо убедиться в полноте отражения сведений в соответствующих формах таможенных деклараций. Для аудитора важным является тот факт, что декларация таможенной стоимости в обязательном порядке требует оформления грузовой таможенной декларации (ГТД), так как без последней она недействительна.

В ходе оформления может выясниться, что заявленная импортером таможенная стоимость требует корректировки:

• — при выявлении ошибок в расчетах таможенной стоимости;
• — расхождении величины заявленной таможенной стоимости и данных обосновывающих документов;
• — необходимости осуществления временной (условной) таможенной оценки в целях предоставления товара в пользование декларанту в тех случаях, когда заявленная таможенная стоимость не может быть принята таможенным органом;

окончательном определении таможенной стоимости на основе дополнительной информации, предоставленной импортером, либо (при отсутствии такой информации) при проведении таможенной оценки товара таможенным органом.

В таких случаях предприятием заполняются специальные формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей — КТС-1 и КТС-2, являющиеся неотъемлемой частью ГТД, данные которой корректируются.

При формировании объективного мнения аудитора необходимо убедиться, что заявленная предприятием таможенная стоимость прошла качественный контроль со стороны таможенного органа по следующим направлениям:

• 1) определение правильности выбора и применения импортером метода оценки таможенной стоимости;
• 2) проверка правильности включения в таможенную стоимость всех элементов, предусмотренных Законом РФ «О таможенном тарифе»;
• 3) получение документального подтверждения того, что заявленная импортером цена действительно уплачена (подлежит оплате);
• 4) проверка полноты и достоверности оформления таможенных документов в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Аудитор при анализе достоверности таможенной стоимости должен учитывать и нормы НК РФ, в соответствии с которыми налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок (ст. 40 НК РФ). Если отклонение договорных цен от рыночных превышает 20%, налоговый орган вправе доначислить налоги и пени.

Таким образом, при оценке аудитором достоверности и законности импортной операции необходимо детально проанализировать основной первичный документ, оформляемый при ввозе импортных ценностей — таможенную декларацию с необходимыми приложениями.

При проведении проверки аудитору необходимо подробно ознакомиться с материалами, регулирующими порядок проведения таможенного контроля. Целесообразность такого контроля обусловлена тем, что специализирующиеся на одном из видов контроля органы (таможня или банк) изначально преследуют ту же цель, что и аудитор — проверку достоверности и законности сделки. Преимущество использования аудитором материалов, предназначенных для определенного вида контроля, заключается в том, что в них выделены основные контрольные моменты, подлежащие обязательной проверке, которые, по сути, являются областью рисков. С этой целью при анализе параметров таможенной декларации целесообразно воспользоваться не только инструктивными, но и методическими материалами.

Аудитору целесообразно начать проверку с подтверждения соответствия бухгалтерских и иных документов импортера данным декларации на товары (табл. 10.2).

Таблица 10.2

Методика аудита соответствия бухгалтерских и иных документов предприятия-импортера данным декларации на товары.

Окончание табл. 10.2

Использование этих материалов при аудиторской проверке позволит проверяющему аудитору проанализировать комплекс первичных документов, а также убедиться в полноте и достоверности отражения данных ГТД в бухгалтерском учете импорта. Кроме того, указанные в таблице графы декларации подлежат обязательному контролю со стороны таможенных органов. Если аудитором будет обнаружено несоответствие по любому из этих параметров, то он не может выразить мнение о достоверности и законности импортной операции.

Аудитор обязан убедиться в том, что условия поставки, зафиксированные в ГТД, идентичны данным внешнеторгового контракта, а также проверить указанный вид транспорта.

Безусловно, важной с точки зрения достоверности анализируемого документа является отметка таможенного органа (личная номерная печать), на обязательное наличие которой обращает внимание в том числе валютный контроль банка. Она же является одним из доказательств прохождения ввозимыми ценностями таможенного контроля.

За нарушение таможенных правил предприятия несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. При оценке рисков по импортным операциям аудитор должен принимать в расчет вероятность возникновения штрафных санкций за выявленные им несоответствия. Аудитор может не только констатировать факт недостоверности проведения операции, но и оценить с учетом необходимого количества аудиторских доказательств размер риска, связанного с применением штрафных санкций к импортеру.