Бюджетный учет и организация внутреннего контроля медицинских услуг в клинических диагностических центрах

Актуальность темы

исследования.

Здравоохранение представляет собой систему социально-экономических и медицинских мероприятий, направленных на сохранение и повышение здоровья каждого человека и населения в целом. Проблема повышения уровня и доступности высококвалифицированной медицинской помощи решается, в том числе, за счет дальнейшего развития в системе здравоохранения клинических диагностических центров (далее — КДЦ), которые являются связующим звеном между поликлиниками и стационарными медицинскими учреждениями.

В рамках проведения бюджетной реформы в стране предусматривается комплекс мер по реформированию бюджетного сектора, который направлен на реорганизацию бюджетных учреждений и принципов их функционирования. Эти задачи были отражены в Федеральном законе от 08.05.2010 г. № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений». Целью закона является изменение правового положения существующих бюджетных учреждений, способных функционировать на основе рыночных принципов, а также создание условий и стимулов для сокращения внутренних издержек и повышения эффективности деятельности.

Сохранение и развитие учреждений системы здравоохранения и изменение их статуса требует расширения источников финансирования, в том числе за счет повышения эффективности использования финансовых, материальных и трудовых ресурсов.

Введение

новых условий хозяйствования, в т. ч. сочетание бюджетного финансирования с коммерческими принципами, приводит к изменению методологии и организации учета и внутреннего контроля в учреждениях здравоохранения.

Анализ научной и специальной литературы по исследуемой проблеме показал необходимость проведения комплексного исследования формирования системы бюджетного учета и внутреннего контроля в организациях здравоохранения, в связи с недостаточным количеством исследований в этой области.

Решение этой проблемы предопределило актуальность проведенного исследования, которое заключается в разработке методического обеспечения организации бюджетного учета и внутреннего контроля медицинских услуг в клинических диагностических центрах, в связи с изменением типа государственных (муниципальных) учреждений.

Степень научной разработанности проблемы. Становление и развитие бюджетной системы, бухгалтерского и бюджетного учета и организации внутреннего контроля в организациях различных видов экономической деятельности исследовали отечественные ученые и практики Р. А. Алборов, P.E. Артюхин, М. П. Афанасьев, П. С. Безруких, Н. Г. Белов, Н. Д. Бровкин, В. В. Бурцев, Е. М. Гутцайт, Ю. А. Данилевский, И. Д. Демина, З. К. Другова, В. Р. Захарьин, Н. П. Кондраков, В. Г. Игнатов, Т. И. Кришталева, М. В. Макальская, О. С. Макоев, Е. А. Мизиковский, М. Ф. Овсийчук, В. Ф. Палий, В. И. Петрова, С. В. Романов, H.A. Садовникова, Б. Н. Соколов, С. Г. Хабаев, А. Д. Шеремет и другие.

Большой вклад в разработку проблем, связанных с организацией учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) внесли П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, В. Е. Есипова, О. В. Ефимова, В. Б. Ивашкевич, H.H. Илышева, Ф. Н. Кадыров, Т. П. Карпова, В. В. Ковалев, М. М. Кузьменко, М. И. Куттер, Е. А. Мизиковский, O.E. Николаева, С. А. Николаева, В. Д. Новодворский, Ю. Ю. Спирякина, А. Е. Суглобов, В. И. Ткач Т.В., Шишкова и другие.

Проблемы структурной оптимизации системы медицинской помощи, определении места в ней КДЦ нашли отражение в научных исследованиях руководителей здравоохранения Вялкова А. И., Манукян Д. М., Нигосян Г. А.,

Покровского В.И., Свещинского М. Л., Серебренникова В. А., Стародубова В. И., Цкипури Ю. И., Шарапова М. В., Шевченко Ю.Л.

Вместе с тем, проблемы организации и ведения бюджетного учета, учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг являются практически неисследованными направлениями отечественной науки и практики. Также остаются неразработанными вопросы организации внутреннего контроля за оказанием медицинских услуг в учреждениях здравоохранения.

Необходимость формирования научно-обоснованной концепции бюджетного учета и организации внутреннего контроля предопределила актуальность темы диссертации, ее цель и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления практического использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационной работы является разработка научно-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бюджетного учета и внутреннего контроля за оказанием медицинских услуг в учреждениях здравоохранения.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

— изучить нормативно-правовую базу по организации бюджетного учета и финансового контроля за оказанием медицинской помощи в бюджетных учреждениях здравоохранения и по существующим методикам калькулирования себестоимости объектов учета медицинских услуг;

— проанализировать современный уровень организации бюджетного учета и внутреннего контроля в учреждениях здравоохранения с целью обоснования предложений по их совершенствованию;

— разработать рекомендации по учету затрат и калькулированию себестоимости медицинских услуг в учреждениях здравоохранения;

— проанализировать систему внутреннего контроля за оказанием медицинских услуг в учреждениях здравоохранения и разработать предложения по повышению ее эффективности и оптимизации;

— обосновать и разработать одно из направлений системы внутреннего контроля учреждений здравоохранения — аудит эффективности оказания медицинской помощи, позволяющий повысить эффективность деятельности и качества управления медицинскими учреждениями.

Предметом исследования являются теоретические и практические вопросы формирования системы бюджетного учета и внутреннего контроля за оказанием медицинских услуг в учреждениях здравоохранения.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность клинических диагностических центров Сибирского Федерального округа (КДЦ СФО).

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили современные научные труды и практические разработки, представленные в отечественной литературе в области финансового и бюджетного учета и контроля различных сфер деятельности.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации, нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России Федерации, Министерства здравоохранения и социального развития России, других министерств и ведомств.

Методологической базой исследования стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи — анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений, систематизация теоретического и практического материала, моделирование бухгалтерского учета.

Информационной базой исследования послужили данные Федеральной службы государственной статистики, Министерства здравоохранения и социального развития России, сведения об информационных системах бухгалтерского учета в режиме доступа on-line, отечественные публикации в области бюджетного учета и контроля, материалы конференций и семинаров по исследуемой проблематике.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию системы бюджетного учета и внутреннего контроля за медицинскими услугами, позволяющих значительно повысить эффективность управления деятельностью медицинскими учреждениями.

В результате проведенного научного исследования получены следующие наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну: — выявлен и научно обоснован объект учета и калькулирования себестоимости медицинской помощи — диагностическое исследование, что дает возможность максимально обеспечить объективность информации о себестоимости оказываемых медицинских услуг и финансовом результате медицинского учреждения;

— разработана методика расчета плана государственного задания диагностических исследований в медицинских учреждениях, исходя из штатных должностей врачебного персонала, нормы нагрузки на штатную единицу в смену в условных единицах, годового фонда рабочего времени врачебного персонала и средней продолжительности одного диагностического исследования, что позволяет контролировать вышестоящими органами эффективность использования трудовых и производственных ресурсов по выполнению государственного задания;

— на основе анализа существующих методик расчета себестоимости медицинской услуги, была предложена авторская методика калькулирования себестоимости медицинской услуги, в основе которой лежит «временной показатель», выраженный в условных единицах и затраты на одну условную единицу, что позволяет рассчитать себестоимость медицинских услуг для различных видов медицинской помощи, контролировать фактический расход материальных затрат на медицинскую услугукорректировать расходы по калькуляционным статьям и оперативно принимать решения по устранению фактов неэффективного использования средств;

— предложена методика бюджетного учета затрат и типовая корреспонденция счетов в клинических диагностических центрах, в основе которой лежит введение в план счетов бюджетного учета счета 10 900 000 «Затраты и на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» с применением аналитических кодов счетов бюджетного учета в разрезе видов оказываемых медицинских услуг, что обеспечивает формирование более объективной информации для внешних и внутренних пользователей;

— для ведения учетных операций были разработаны многографные карточки учета затрат медицинской услуги, в частности, карточка учета прямых и накладных затрат медицинской услуги, карточка общехозяйственных расходов и издержек обращения, которые отражают особенности финансово-хозяйственной деятельности учреждений здравоохранения и позволяют повысить эффективность учетного процесса;

— определены роль и значение формирования системы внутреннего контроля за медицинскими услугами в учреждениях здравоохранения, направленной на эффективное и результативное использование бюджетных средств, сохранности активов, соблюдение требований законодательства и представление достоверной отчетности, позволяющей в целом повысить эффективность деятельности медицинских учреждений;

— в ходе исследования была разработана и опробирована методика внутреннего контроля — аудит эффективности оказания медицинской помощи, которая охватывает все аспекты деятельности медицинского учреждения и дает возможность принятия обоснованных управленческих решений в области рационального использования всех видов средств, повышения доступности и качества медицинских услуг.

Практическая значимость исследования заключается в разработке методических и практических рекомендаций, позволяющих решать актуальные задачи организации бюджетного учета и внутреннего контроля за медицинскими услугами в учреждениях здравоохранения.

Результаты проведенного исследования могут быть использованы органами государственной власти, профессиональным бухгалтерским 8 сообществом при разработке методических рекомендаций по бюджетному учету и организации системы внутреннего контроля за медицинскими услугами в учреждениях здравоохранения, а также в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бюджетному учету и в процессе преподавания дисциплин «Бюджетный учет и отчетность», «Особенности бухгалтерского учета и отчетности в некоммерческих организациях» в высших учебных заведениях.

Соответствие исследования Паспорту научной специальности.

Исследование соответствует п. п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Министерства образования и науки России.

Апробация и внедрение результатов исследования. Положения диссертационной работы в части методики расчета плана государственного задания КДЦ, учета затрат и калькулирования себестоимости медицинской услуги, организации системы внутреннего контроля — аудита эффективности в медицинских учреждениях приняты Министерством финансов Омской области к использованию в КДЦ Омской области.

Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава ФГОУ ВПО АБиК МФ России в г. Москве в 2009 году, а также на международных конференциях ОмГТУ в г. Омске в 2009, 2010 гг.

Результаты исследования нашли практическое применение в финансово-хозяйственной деятельности КДЦ городов Омска и Новосибирска, муниципальных учреждениях здравоохранения г. Омска, что подтверждается актами о внедрении результатов исследования.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 авторских научных работ объемом 3,3 п.л., в том числе 3 из них, объемом 1,75 п.л. опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки России.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 163 наименования и 19 приложений. Работа содержит 16 рисунков, 14 таблиц и 14 формул. Общий объем работы — 145 страниц.

Заключение

Здравоохранение одно из приоритетных направлений в политической и социальной жизни страны. Медицинские учреждения, оказывающие медицинские услуги, относится к сфере услуг. Услуги здравоохранения могут быть классифицированы по функциональному назначению, условиям их оказания, экономическим особенностям, которые в определенной степени ограничивают действие рыночных законов.

Медицинская услуга — это определенный набор медицинских мероприятий, проводимых в отношении одного пациента по единичному поводу его контакта с медицинским учреждением и имеющих самостоятельное значение и определенную стоимость.

В настоящее время здравоохранение реформируется с целью улучшения его ресурсного обеспечения. Актуальность проблемы поиска дополнительного источника финансирования для покрытия недостатка средств бюджетного финансирования и фондов обязательного медицинского страхования обуславливает развитие приносящей доход деятельности (коммерческой деятельности).

Реорганизационные процессы в бюджетной сфере оказывают непосредственное влияние на концепцию бюджетного учета и организацию внутреннего контроля медицинских услуг в учреждениях здравоохранения. С 2011 года организация бюджетного учета осуществляется на основе единой методологии. Все государственные (муниципальные) учреждения обязаны вести бюджетный учет по Единому плану счетов бухгалтерского учета.

Медицинские услуги, оказываемые в КДЦ, обладают рядом особенностей, связанных с использованием высокотехнологичного оборудования и современных методов диагностики, что приводит к необходимости определения нового объекта медицинской помощи — диагностическое исследование. Данный объект учета позволяет реально оценить оказываемую на экспертном уровне диагностическую медицинскую помощь без включения ее в стоимость койко-дней и врачебных посещений.

В ходе исследования автором разработана методика расчета государственного задания выполнения диагностических исследований клиническими диагностическими центрами. Государственное задание — это определение состава, качества и объема государственных услуг.

Показатели государственного (муниципального) задания используются при составлении проектов бюджетов на оказание государственных (муниципальных) услуг, при составлении бюджетной сметы казенного учреждения, а также для определения объема субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания бюджетным или автономным учреждениям.

Расчет плана диагностических исследований по Программе государственных гарантий производится исходя из штатных должностей врачебного персонала, нормы нагрузки на штатную единицу в смену в условных единицах, годового фонда рабочего времени врачебного персонала и средней продолжительности одного диагностического исследования в условных единицах по подразделениям КДЦ. Одна условная единица равна 10 минутам.

Расчет годового плана диагностических исследований по предлагаемой методике позволяет контролировать вышестоящими органами эффективность использования трудовых, производственных, финансовых ресурсов по выполнению государственного задания, а также определять объем финансирования и привлечения дополнительных источников финансирования.

Остаются нерешенными методологические проблемы калькулирования себестоимости и определения стоимости медицинской услуги. Анализ существующих методик расчета себестоимости медицинской услуги позволил выявить следующие недостатки: расчетная стоимость услуги отражает фактические затраты без учета технологии выполнения работневозможность учета стоимости лекарственных средств и медицинских расходных материалов нового поколения, используемых при лечении и диагностике сложных заболеваний и т. д.

Проведенное исследование показало, что для определения себестоимости и стоимости медицинской услуги КДЦ необходимо обосновать и разработать методику расчета, позволяющую вести точный учет затрат и калькулировать себестоимость по объекту учета — диагностические исследования, отражать фактические затраты с учетом технологии медицинского процесса. Достоверная информация о затратах на медицинскую услугу может быть представлена через денежное выражение трудовых и материальных затрат в единицу времени.

Калькулирование себестоимости медицинской услуги автором предложено по методике «временного показателя». В основе этой методики калькулирования себестоимости медицинской услуги лежит продолжительность проведения медицинской услуги, выраженная в условных единицах, и все затраты, приходящиеся на одну условную единицу.

Предлагаемая методика позволяет рассчитать стоимость медицинских услуг для различных видов медицинской помощи в КДЦ независимо от источников финансированияконтролировать фактический расход материальных затрат на медицинскую услугукорректировать расходы по калькуляционным статьямоперативно принимать решения по устранению фактов неэффективного использования финансовых и нефинансовых активовпланировать финансово-хозяйственную деятельность учреждения на основе формируемых государственных заданий на оказание медицинских услуг.

Планирование финансово-хозяйственной деятельности КДЦ требует разработки методики учета затрат медицинской услуги. Для этого с 2011 года в Едином плане счетов для решения этого вопроса предусмотрен балансовый счет 10 900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

Введение

в план счетов бюджетного учета счета 10 900 000 по учету затрат на изготовление продукции, выполнение работ, услуг позволит более эффективно учитывать затраты и следить за структурой себестоимости медицинской услуги.

Для более детального учета оказываемых медицинских услуг к счету 10 900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» необходимо ввести аналитические коды счетов бюджетного учета в разрезе видов оказываемых медицинских услуг по уровням сложности, что обеспечит формирование в бюджетном учете информации как для внутренних, так и для внешних пользователей бюджетной отчетности медицинского учреждения.

На основе Единого плана счетов бухгалтерского учета разработаны карточка учета прямых и накладных затрат медицинской услуги и карточка учета общехозяйственных расходов и издержек обращения. В многографную карточку заносятся данные учетных процедур из журналов операций по формированию себестоимости по видам медицинских услуг и по источникам финансирования.

В результате внедрения методики учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг и введения аналитических кодов счетов бюджетного учета в разрезе видов оказываемых медицинских услуг и элементов затрат, обеспечивается формирование объективной информации для внешних и внутренних пользователей. У медицинских учреждений появляется возможность контролировать затраты на диагностические исследования, исследовать структуру расходов, оценить материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость медицинских услуг.

Одной из основных задач правительственной концепции бюджетной реформы становится бюджетирование, ориентированное на результат, предполагающее повышение роли внешнего и внутреннего контроля за использованием бюджетных средств. Для медицинских учреждений необходим специализированный контроль, учитывающий все особенности их деятельности, специфику взаимодействия с органами государственного управления, социальные условия предпринимательства. Система контроля в клинических диагностических центрах основана на осуществлении внешнего контроля со стороны уполномоченных органов и внутреннего контроля, организованного самим учреждением.

В связи с изменением правового статуса государственных (муниципальных) учреждений в соответствии с Законом № 83-ФЗ изменяется роль финансового контроля. Основной акцент будет направлен на совершенствование внутреннего контроля медицинских услуг в учреждениях здравоохранения. Современный этап реформирования деятельности бюджетных учреждений требует внедрения новой формы внутреннего контроля — аудита эффективности оказания медицинской помощи.

Аудит эффективности деятельности медицинских учреждений следует рассматривать как важный этап в процессе совершенствования системы внутреннего контроля, перевода ее на уровень, отвечающий потребностям реформирования российской экономики. Осуществление внутреннего контроля за деятельностью учреждений здравоохранения должно быть закреплено в их учетной политике, так как является приоритетным направлением в повышении финансовой устойчивости учреждения и эффективном использовании ресурсов.

При проведении аудита эффективности в медицинских учреждениях необходимо ввести ежемесячные регистры выполнения финансового плана в разрезе подразделений учреждения.

Для полноты и достоверности формирования информации в бюджетной отчетности о состоянии активов и обязательств автором предложена контрольная таблица по проведению ежемесячного анализа соотношения кассовых и фактических расходов по счетам бюджетного учета в разрезе каждой статьи КОСГУ. В целях повышения уровня контроля эффективности исполнения денежных обязательств по договорам на оказание медицинских услуг в исследовании предложено использование ежемесячного реестра о санкционировании расходов, который будет также являться документом аналитического учета.

В целях контроля за затратами на одну условную единицу медицинских услуг по калькуляционным статьям автором разработана аналитическая таблица, которая позволит анализировать отклонение фактических затрат на одну условную единицу медицинских услуг от плановых, как в целом по учреждению, так и отдельно по подразделениям.

На основании проведенного исследования автором была разработана и предложена методика проведения внутреннего контроля в медицинских учреждений, охватывающая наиболее значимые аспекты их деятельности.

Аудит эффективности охватывает все аспекты деятельности медицинского учреждения и дает возможность принятия обоснованных управленческих решений в области рационального использования как бюджетных и внебюджетных средств в целях повышения доступности и качества медицинских услуг в условиях рыночной экономики.