Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях

Актуальность темы

исследования. Оценка современных условий хозяйствования и финансового состояния сельскохозяйственных организаций показывает, что будущее российской экономики в значительной степени зависит от постановки эффективного внутреннего экономического контроля, как одного из основных инструментов системы управления формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.

В агропромышленном комплексе (АПК) нашей страны имеет место тенденция к существенному изменению его структуры. На начало 2006 года насчитывалось 26 579 сельскохозяйственных организаций, среди которых удельный вес сельскохозяйственных производственных кооперативов (СПК) составил 44,91%, обществ с ограниченной ответственностью (ООО) — 21,1%, закрытых акционерных обществ (ЗАО) — 10,62%, государственных предприятий — 8,55%, открытых акционерных обществ (ОАО) — 7,02%, крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) — 0,22%. В их общем количестве доля убыточных составила 42%, уровень рентабельности по всей деятельности сельскохозяйственных организаций без субсидий составила всего лишь 2,0%, а включая субсидии из бюджетов 7,5%*.

Основной причиной высоких затрат и низких конечных финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций являются потери активов, обусловленные отсутствием эффективно действующей системы управления финансовыми результатами, в состав которой органично входят управленческий учет, внутренний экономический контроль, управленческий анализ и внутрифирменное бюджетирование.

Новые условия развития, изменение организационных структур и поставленные задачи повышения конкурентоспособности сельскохозяйст.

1 Сайт Минсельхоза РФ. венных организаций предполагают реорганизацию методов управленческого учета, который должен носить превентивный характер, способствовать выявлению причин и виновников потерь, неоправданно высоких затрат по центрам ответственности бизнес-процессов. Необходима разработка концепции управления формированием финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, основанная на усилении функций децентрализованного внутреннего экономического контроля.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (до 2010 г.), одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. № 180 [16], предусматривает повышение качества информации, создание инфраструктуры для применения международных стандартов финансовой отчетности, изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов.

Одним из важных направлений реализации реформы бухгалтерского учета в России являются вопросы методического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, построенные на повышении роли применения аналитических процедур. Основным условием формирования финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях становится повышение роли управленческого учета, анализа и бюджетирования в снижении затрат и совершенствование на этой основе комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля.

Вышеизложенное подтвердило значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки теоретических и методологических основ концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях.

Актуальность разработки теории и методологии внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, в первую очередь, обусловлена следующими причинами:

— необходимостью разработки новых подходов к теоретическому обоснованию и методологии внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организацияхотсутствием целостной информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, в особенности системы управленческого учета затрат по центрам ответственности бизнес-процессов;

— отсутствием методологических аспектов применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющих своевременно выявлять снижение их по причине допущения непроизводительных потерь всех видов активов;

— большой практической востребованностью методических разработок и соответствующих программных продуктов, позволяющих усилить контрольную функцию управленческого учета, анализа и бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации с целью обеспечения непрерывности ее осуществления;

— необходимостью разработки теоретических и методологических основ бюджетирования финансовых результатов деятельности в системе экономического контроля сельскохозяйственных организаций.

Степень разработанности проблемы. Общие теоретические вопросы бухгалтерского учета, анализа, контроля, аудита, бюджетирования, а также развития теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости, — нашли свое отражение в работах следующих отечественных авторов, среди которых: Аксененко А. Ф., Алтухов А. И., Бакаев А. С., Безруких П. С., Бахрушина М. Н., Гетьман В. Г., Гиляровская JI.T., Данилевский Ю. А., Дмитриева И. М., Ендовицкий Д. А., Егорова С. К., Жебрак М. Х., Ивашкевич В. Б., Керимов В. Э., Куликова Л. И., Кондраков Н. П., Ларионов А. Д., Ламы-кин И.А., Мизиковский Е. А., Мельник М. В., Миронова О. А., Новодвор-ский В.Д., Николаева О. Е., Рассказова-Николаева С.А., Овсийчук М. Ф., Островский О. М., Подольский В. И., Петрова В. И., Палий В. К., Пизенгольц М. З., Силаева Л. П., Слабинских И. А., Санду И. С., Суглобов А. Е., Суйц В. П., Соколов Я. В., Старовойтова Е. А., Ушачев И. Г., Хорин А. Н., Хору-жий Л.И., Чая В. Т., Шишкова Т. В., Шеремет А. Д. и др.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета, контроля, анализа и аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций в условиях рыночной экономики освещен в работах: Аренса Э. А., Грея Дж., Друри К., Кармайк-ла Д.Р., Купера Р., Лоббека Дж., Маршалла Д. Ф., Майера Г. Э., Миддлтона Д., Ришара Ж., Робертсона Дж., Фостера Д., Хорнгрена И. Т., Энтони Р. и др.

Проблемам совершенствования учета, аудита, контроля и бюджетирования, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Алборов Р. А., Белов Н. Г., Ламыкин И. А., Овсийчук В. Я., Овсийчук М. Ф., Павлычев А. И., Письменная Д. Н., Пизенгольц М. З., Рогуленко Т. М., Савицкая Г. В., Хоружий Л. И., Хорохордин Н. Н., Широбоков В. Г., Штейнман М. Я. и др.

Ученые-экономисты внесли весомый вклад в решение проблем теории, методологии и организации бухгалтерского учета, анализа, контроля и бюджетирования. Однако методология комплексного учетноаналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций разработана еще недостаточно. В связи с этим возникает насущная необходимость в разработке методологии комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций путем совершенствования систем управленческого учета, анализа, аудита и бюджетирования.

Недостаточная теоретическая разработанность и высокая практическая значимость проблемы формирования системы внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях, необходимость дальнейшего развития его теории, методологии и организации, а также большая практическая востребованность в конкретных методах и методиках его осуществления обусловили выбор темы исследования и ее актуальность.

Цель и задачи исследования

Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, направленной на выявление факторов и определение резервов повышения эффективности производства в условиях реформирования российского бухгалтерского учета, отчетности и контроля.

В рамках исследования были выделены пять подцелей и соответствующие задачи.

Подцель 1. Исследование теоретических и методологических аспектов системы экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

• разработаны концептуальные основы и методические аспекты экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов;

• уточнены цели, задачи, объекты, субъекты, принципы, элементы, функции, методы и классификация внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций;

• сформулировано авторское определение понятий «внутренний экономический контроль» и «внутренний аудит»;

• разработаны и рекомендованы к применению в целях совершенствования внутреннего экономического контроля стандарты внутреннего аудита: «Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации», «Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации», «Контроль качества системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации» и «Аудиторская выборка»;

• разработан и рекомендован к применению стандарт внутреннего экономического контроля «Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации».

Подцель 2. Разработка методологии создания информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

• разработаны концептуальные основы и методические аспекты управленческого учета производственной деятельности в системе внутреннего экономического контроля и регулирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций;

• сформулирована авторская трактовка понятия управленческого учета, определены его основная цель, средства и подсистемы;

• разработана методика оценки учетной политики, представляющая собой инструмент внутреннего экономического контроля для тестирования качества системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях;

• в целях улучшения учетно-аналитического обеспечения осуществления внутреннего экономического контроля затрат и финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций предложена методика децентрализации управления с использованием информации центров ответственности бизнес-процессов;

• обоснована целесообразность в целях совершенствования управленческого учета и внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях применения более прогрессивного метода учета затрат «таргет-стандарт-кост».

Подцель 3. Разработка методологии применения аналитических процедур в осуществлении внутреннего экономического контроля финансовых результатов от основной деятельности сельскохозяйственных организаций.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

• обоснована и рекомендована к применению методика аналитических процедур для контроля производственных затрат, себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции, а также определения безубыточности деятельности и запаса прочности сельскохозяйственной организации;

• разработана методика применения аналитических процедур в процессе осуществления внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, позволяющая выявить центры ответственности в системе бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;

• предложен новый подход к совершенствованию качества подготовки студентов в сельскохозяйственных вузах по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», способствующий обеспечению потребности сельскохозяйственных формирований в высококвалифицированных специалистах учетно-финансовых служб, в функции которых должно входить ведение автоматизированного учета, управленческого анализа, бюджетирования, внутреннего экономического контроля, ориентированное на повышение финансовых результатов их деятельности.

Подцель 4. Разработка методологии аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в системе внутреннего экономического контроля.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

• разработаны концептуальные основы и методические аспекты применения аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов и регулирования деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов системой внутреннего экономического контроля, способствующие сокращению производственных затрат и выявлению резервов повышения финансовых результатов в условиях децентрализации управленческого учета;

• обоснована методика применения аналитических процедур подтверждения движения денежной наличности, доходов, расходов, прибыли, рентабельности и финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, позволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля подтверждать достоверность соответствующих показателей форм финансовой отчетности;

• разработана автором на основе EXCEL компьютерная бухгалтерская программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», позволяющая контролировать ситуацию, связанную с финансовыми результатами и финансовой устойчивостью на любой момент анализа (а не только по данным периодической финансовой отчетности).

Подцель 5. Разработка методологии бюджетирования в системе экономического контроля формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

• разработаны концептуальные основы и методические аспекты бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать бюджетированию функцию внутреннего экономического контроля, опирающегося на их оперативное отслеживание путем проведения план-фактного управленческого анализа исполнения принятых бюджетов, как по организации в целом, так и центрам ответственности бизнес-процессов;

• определены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции, создание которых направлено на организацию эффективной системы бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования в диссертации выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм управления и собственности, информация о которых формировалась на основе многолетних исследований автором методики управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и регулирования исполнения бюджетов финансовых результатов.

Предметом исследования является теория и методология учетно-аналитического обеспечения экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях.

Область исследования. Исследование соответствует области исследований п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов" — п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 2.1 «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных документов Правительства России, Минфина России, Министерства сельского хозяйства России, международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных документов по бухгалтерскому учету, международных стандартов аудита, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа и бюджетирования.

Методологической основой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования — анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии системы управленческого контроля.

Информационной базой исследования явились материалы Минсель-хоза РФ, Госкомстата РФ, материалы государственных органов власти и управления Московской области, научных учреждений, высших учебных заведений, сельскохозяйственных и аудиторских организаций Московской, Белгородской, Владимирской, Калужской, Костромской, Нижегородской, Оренбургской, Пензенской, Тверской, Тульской областей и Краснодарского края России, Западно-Казахстанской области Республики Казахстан (данные годовой, промежуточной и внутренней отчетности сельскохозяйственных организацийматериалы по результатам проверок системы внутреннего контроля, внешних независимых аудиторов), публикации по исследуемой теме, а также результаты, полученные автором в процессе научного исследования и внедренческой деятельности.

Научная новизна заключается в решении крупной научной проблемы, связанной с разработкой концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций на базе совершенствования управленческого учета, анализа и бюджетирования в условиях реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

1. Обоснована концепция теории и методологии комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, определены пути повышения его эффективности:

— обоснована сущность и раскрыты особенности системы внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, как совокупность взаимосвязанных аналитических процедур и методов фактического и документального контроля, которая позволяет ему выполнять свои функции в условиях децентрализованного ведения учета;

— определены объекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, детализированные по центрам ответственности бизнес-процессов, что способствует соответствующей детализации управленческого учета, анализа и бюджетирования;

— выделены субъекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, их функции и взаимосвязь, позволяющая обеспечить нормальное осуществление процедур контроля за сохранностью и полнотой оприходования и использования производственных активов по целевому назначению;

— обоснована методология, организация и методический аппарат внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, используемый руководителями всех ее структурных подразделений;

— разработаны концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита как наиболее эффективной формы внутреннего экономического контроля, применение которых способствует доведению процесса проведения внутреннего аудита до логического завершения путем составления по результатам проведенных проверок отчета и заключения внутреннего аудитора с выражением мнения о достоверности внутренней отчетности сельскохозяйственной организации перед ее руководством;

— разработаны автором и рекомендованы к внедрению в целях совершенствования осуществления внутреннего аудита стандарты: «Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации», «Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации», «Контроль качества системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации», «Аудиторская выборка», использование которых в практической деятельности позволит повысить эффективность внутреннего и внешнего контроля;

— даны рекомендации, направленные на совершенствование методологии и методики производственного учета, управленческого анализа, и внутрифирменного бюджетирования, которые представляют собой методическую основу комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.

2. Разработаны новые и усовершенствованы действующие методики управленческого учета, анализа и бюджетирования затрат и финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций:

— обоснована целесообразность применения метода учета затрат по системе «таргет-стандарт-кост», использование которого в отраслях растениеводства и животноводства позволит осуществлять оперативный контроль за затратами с определением отклонений от целевой себестоимости, выявлять виновников и причины их возникновения, своевременно принимать меры по их устранению;

— предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций, позволяющая своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;

— предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющая подтвердить достоверность показателей форм финансовой отчетности, опираясь на внутреннюю отчетность центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации;

— разработана авторская методика «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», позволяющая автоматизировать процесс анализа формирования финансовых результатов производственной деятельности по предлагаемой методике, использование которой повышает эффективность внутреннего экономического контроля за счет получения необходимой информации в оперативном ежедневном режиме;

— предложен автором стандарт отчетности для проведения внутреннего экономического контроля «Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации», позволяющий определить величину потерь в целом, по их видам и центрам ответственности.

Практическая значимость. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение разработанного методического аппарата комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля формирования финансового результата деятельности позволит сельскохозяйственным организациям решить актуальные прикладные задачи внутреннего экономического контроля с целью управления формированием финансовых результатов производственной деятельности.

Диссертация выполнена в соответствии с планом научно-исследовательских работ кафедры «Анализ и аудит» Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ) «Анализ и прогнозирование финансового состояния сельскохозяйственных предприятий», утвержденным решением Совета экономического факультета от 12 декабря 2006 г. (протокол № 5).

Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации по созданию комплексной системы учетно-аналитического обеспечения экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций и за исполнением соответствующих бюджетов, а также разработанная автором компьютерная бухгалтерская программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации» внедрена и применяется: Департаментом сельского хозяйства Западно-Казахстанской области (справка № 10 от 30 октября 2008 г.) — Западно-Казахстанской областной территориальной инспекцией Министерства сельского хозяйства Республики Казахстан (справка № 15 от 31 октября 2007 г.) — Кубанской палатой аудиторов (справка № 56 от 31 марта 2008 г.) — аудиторской фирмой «АУДИТ-ЭФФЕКТ» г. Твери (акт № 35 от 15 сентября 2007 г.), закрытым акционерным обществом «УЧХОЗ «Боровиков-ское» Костромской области (акт № 042 от 26 марта 2008 г.).

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ), Оренбургского государственного аграрного университета (ОГАУ), Западно-Казахстанского аграрно-технического университета и Западно-Казахстанского инженерно-технологического университета в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Контроль и ревизия», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Анализ финансовой отчетности» и «Управленческий анализ в отраслях АПК».

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях (тезисы выступлений опубликованы). Основные результаты нашли отражение в публикациях автора в центральных журналах и журналах, вошедших в перечень рекомендованных Высшей аттестационной комиссией для опубликования основных положений докторских диссертаций.

Рекомендации, приведенные в диссертации, имеют конкретный характерносят практическую направленность и могут быть применены в практике управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и управления формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, в работе аудиторских организаций, специализирующихся на проведении внешнего и внутреннего аудита и оказывающих сопутствующие аудиту услуги.

В практику работы внешних и внутренних аудиторов и специалистов, задействованных в работе системы внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций, внедрены следующие авторские методические положения:

— методика внутреннего аудита финансовых результатов и определения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая в исследуемых сельскохозяйственных организациях служит в качестве инструментария, позволяющего подтвердить ее показатели на основе информации внутренней отчетности центров ответственности бизнес-процессов;

— внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые позволяют привести качество осуществления внутреннего экономического контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях в соответствие с требованиями международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности;

— Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организации, которое позволяет исследуемым хозяйствам урегулировать статус, порядок формирования, компетенцию службы внутреннего аудита и в нормативном порядке установить необходимость внутренними аудиторами составлять по итогам аудита финансовых результатов заключение, включающее подтверждение достоверности данных, содержащихся в соответствующих отчетах и иных финансовых документах хозяйствующего субъекта и информацию о фактах нарушения установленных действующим законодательством порядка ведения бухгалтерского учета;

— методика учета затрат в растениеводстве и животноводстве по методу «таргет-стандарт-кост», применение которой позволило исследуемым сельскохозяйственным организациям усовершенствовать управленческий учет и наладить оперативный контроль за затратами путем определения отклонений от целевой себестоимости, способствует выявлению причин их возникновения и принятия своевременных мер по их устранению;

— методика противозатратного управленческого анализа формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, которая позволяет в исследуемых организациях путем использования соответствующих аналитических процедур своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;

— компьютерная программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», применение которой в привязке к любой бухгалтерской программе позволяет в исследуемых хозяйствах получать информацию об их финансовом состоянии не только на любой день месяца, не дожидаясь составления бухгалтерской отчетности в установленные сроки, но и на перспективу с учетом установленных значений целевых параметров;

— методические рекомендации по формированию бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и по отдельным подразделениям, которые позволили исследуемым хозяйствам осуществить постановку бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности;

— методические и аналитические процедуры для осуществления внутреннего контроля за исполнением бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и в разрезе ее структурных подразделений, применение которых позволяет исследуемым хозяйствам использовать бюджетирование как одну из основных подфункций внутреннего экономического контроля за рациональным использованием активов, финансовых результатов и эффективности производственной деятельности.

Публикации результатов исследования. По тематике диссертации опубликовано 93 научных и учебно-методических работ, в которых автору принадлежит 355,5 п.л., в том числе 7 научных монографий и 10 статей опубликовано в издательствах и журналах, рекомендованных ВАК России для освещения результатов научных исследований, учебники автора, написанные в соавторстве: «Анализ финансовой отчетности» и «Бухгалтерский учет и аудит» рекомендованы Министерством образования России, а учебник «Международные стандарты аудиторской деятельности» и 3 учебных пособия из 7-и рекомендованы — учебно-методическим объединением (УМО) по образованию в области финансов, учета и мировой экономики.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, содержащих 92 таблиц, 8 рисунков, заключения, списка литературы и приложений.

Результаты исследования позволили сформулировать цель управленческого анализа финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, которая, заключается в обеспечении экономического контроля за их отклонениями в процессе выполнения организацией и ее структурными подразделениями намеченных задач, выявлении причин указанных отклонений и разработке соответствующих рекомендаций по их предотвращению.

Для достижения указанной цели автором разработана методика применения аналитических процедур для контроля формирования финансовых результатов, основной задачей которой являются: систематический контроль за выполнением бюджетов продаж продукции и получением прибылиопределение влияния объективных и субъективных факторов на объем продаж продукции и на величину финансовых результатоввыявление резервов увеличения объема реализации продукции и суммы прибылиоценка работы организации по использованию возможностей наращивания объема реализации продукции, прибыли и рентабельностиразработка мероприятий по использованию выявленных резервов.

Основными источниками информации для анализа продаж продукции и прибыли служат: накладные на отгрузку продукцииданные аналитического бухгалтерского учета по счетам результатовлицевые счета арендаторовжурнал доходов и расходов фермерапервичные документы по учету финансовых результатов от производственной деятельностиглавные сводные документы: журналы-ордера № 11 -АПК и № 15-АПКформа № 8 -АПК «Отчет о затратах на основное производство" — форма № 9-АПК «Сведения о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства" — форма № 13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства" — форма № 16-АПК «Баланс продукции" — форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках" — форма № 3 «Отчет об изменениях капитала" — целевые бюджетные параметры (смета затрат на производство в целомсметы общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходовсметы потерь от бракаплановые калькуляциинормативные документыценысоответствующие таблицы финансового плана организации).

В ходе последующего анализа изучаются динамика и выполнение бюджета продаж продукции по каждому ее виду и в целом по организации с учетом каналов реализации. С этой целью фактические данные об объеме продаж каждого вида продукции сравнивают с данными прошлых лет и определяют абсолютные и относительные отклонения и динамику уровня товарности по каждому виду продукции и в целом по организации. В заключение анализа следует подсчитать резервы увеличения объема продаж продукции, к которым относятся: наращивание объема производства продукцииповышение качества товарной продукцииэкономное использование продукции на производственные нуждынедопущение потерь и порчи продукции.

Следующим этапом анализа финансовых результатов является анализ состава, динамики и прибыли организации. В процессе анализа необходимо изучить состав общей суммы прибыли, ее структуру, динамику и выполнение бюджета за отчетный год. В ходе дальнейшего анализа должны быть изучены факторы изменения каждой составляющей общей суммы прибыли.

Величина прибыли от продажи отдельных видов продукции зависит от трех факторов первого порядка: объема продажи продукции, себестоимости и среднереализационных цен. Необходимо детально изучить причины изменения объема продаж, цены и себестоимости по каждому виду продукции. Среднереализационная цена единицы продукции рассчитывается путем деления выручки от реализации соответствующего вида продукции на объем его продаж. Факторами изменения уровня среднереализационных цен являются: качество реализуемой продукцииканалы ее сбытаконъюнктура рынкасроки реализацииинфляционные процессы.

Качество товарной продукции является одним из основных факторов, от которого зависит уровень средней цены реализации. На продукцию более высокого качества устанавливаются сравнительно высокие цены, и наоборот. При определении влияния качества продукции на изменение среднереализационной цены нужно учитывать порядок установления цен в зависимости от ее качества.

Применение аналитических процедур в процессе осуществления контроля финансовых результатов от продажи продукции позволяет определить причины отклонений фактической прибыли отчетного года от базисной. Методика факторного анализа финансовых результатов сельскохозяйственной организации представлена в табл. 45, из данных которой видно, что отклонения фактической прибыли от базисной по всем видам сельскохозяйственной продукции, кроме прироста изменились не в лучшую сторону. При этом наибольшее негативное влияние произошло в связи с повышением себестоимости по всем видам продукции. Одновременно повысились и цены на все виды продукции и это несколько сгладило отрицательные последствия по другим видам факторов.

Помимо традиционных видов анализа финансовых результатов в последние годы все больший интерес вызывает методика применения аналитических процедур в осуществлении контроля финансовых результатов, определяемых по системе «директ-кост». Сторонниками такого вида метода анализа являются проф. Николаева С. А., Попова Л. В. и другие ученые-экономисты [197- 286]. Рассмотрим применение статистических методов анализа прибыли. Система «директ-кост» создает основу для исследования зависимости между объемом производства, себестоимостью, маржинальным доходом (сумма постоянных расходов и прибыли) и прибылью. Большую роль при изучении факторов, влияющих на сумму прибыли, играет маржинальный анализ, с помощью которого изучаются соотношения показателей при заданном значении других. Маржинальный анализ использует категорию маржинального дохода, который представляет собой разность прибыли (П) и постоянных затрат экономического субъекта (Н). Прибыль от продажи конкретного вида продукции определяется по формуле:

Анализ финансовых результатов от продажи продукции и выявление причин отклонения фактической прибыли от базисной в отчетном году в МУП «Спас-Деменская МТС».

Виды продукции Количество реализованной продукции, ц Полная себестоимость 1ц, руб. Средняя реализационная цена 1 ц, руб. Общий результат: Отклонения фактической прибыли от базисной (+, -), тыс. руб. прибыль (+), убыток (-), тыс. руб.

2006 2007 2006 2007 2006 2007 в 2006 г. гр.2 х (гр. 8 — гр.5) в 2007 г. гр. З х (гр.9-гр. 6) всего (гр. 12-гр 11) в том числе за счет изменения: объема продукции гр. 4 х (гр.8 — гр.5) себестоимости (гр. 3 х гр.7) цены (гр.З х гр. Ю).

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16.

Зерно 1643 3912 2269 300 412 111 254 218 -37 -75 578 -758 928 683 350 -104 374 -434 232 -144 744.

Прирост 293 194 -99 4345 5428 1083 3058 3732 674 -377 091 -329 024 48 067 127 413 -210 102 130 756.

Молоко 3921 3143 -778 474 533 59 593 620 27 466 599 273 441 193 158 -92 582 -185 437 84 861.

Всего по животноводству X X X X X X X X X 89 508 -55 583 145 091 X X X.

Всего по основной деятельности X X X X X X X X X 13 930 -814 511 828 441 X X X.

П = Кх (Ц-У)-Н, (3.1) где П — прибыль от продажи конкретного вида продукции, руб.- К — объем продажи продукции (в натуральных показателях) — Ц — цена реализации единицы продукции, руб.- V — переменные затраты па единицу продукции, руб.- Нпостоянные затраты, руб.

Приведенная формула позволяет более точно определить влияние факторов на изменение прибыли. Рассмотрим это на примере данных таблицы 46.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В настоящее время большинство российских сельскохозяйственных организаций испытывает большие трудности со сбытом готовой продукции. Рост цен на оборудование, аренду, материалы, энергию значительно опережает рост цен на производимую продукцию, что приводит к снижению показателей финансовых результатов деятельности. В связи с этим, возникает необходимость в создании методологии управления финансовыми результатами как системы экономического контроля за их формированием.1.

Современный уровень развития рыночных отношений требует принципиально новых подходов к управлению формированием финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. В качестве одного из них выступает интеграция учета, анализа и бюджетирования в единую целостную систему обеспечения экономического контроля. Интегрированная система учетно-аналитического обеспечения экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности создает условия сельскохозяйственным организациям для свободного маневрирования произведенной ими продукцией на рынке и ориентирует на достижение не только текущих, но и стратегических целей развития.

Назревшая необходимость построения комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций требует применения новых подходов к теории и методологии контроля, что предопределило тему настоящего диссертационного исследования.

Результаты проведенного исследования позволяют констатировать достижение поставленной автором цели, которая заключалась в разработке научно обоснованной концепции комплексной системы учетноаналитического обеспечения экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, направленной на выявление факторов и определение резервов повышения эффективности производства с учетом требований реформирования российского бухгалтерского учета, отчетности и контроля в кризисных условиях развития экономики.

Для достижения поставленной цели автором диссертации были сформулированы и достигнуты пять подцелей исследования.

В рамках первой подцели было проведено исследование теоретических и методологических аспектов функционирования системы внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. Научная новизна полученных результатов заключается в следующем:

• разработаны концептуальные основы и методические аспекты внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, придающие контролю децентрализованный и противозатратный характер, обеспечивающий использование для проведения контроля комплексной учетно-аналитической информации, формируемой в сфере управленческого учета, анализа и бюджетирования;

• уточнены цели, задачи, объекты, субъекты, принципы, элементы, функции, методы и виды внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, что способствует становлению внутреннего экономического контроля и внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях как целостной системы;

• дана авторская трактовка понятий «внутренний экономический контроль» и «внутренний аудит», разграничивающая функции внутреннего экономического контроля, основанная на методологии управленческого учета, анализа, бюджетирования и внутреннего аудита, функция которого состоит в определении достоверности финансовой отчетности сельскохозяйственной организации целом, в частности внутренней отчетности;

• обосновано положение о том, что целью внутреннего аудитора должно стать подтверждение достоверности показателей финансовой отчетности, соответствия ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, что требует пересмотра форм отчетности внутренних аудиторов;

• разработан автором стандарт внутренней отчетности и контроля «Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации», позволяющий следить за динамикой реальных размеров активов, сократить их потери в целом, по видам и центрам ответственности бизнес-процессов;

• разработаны и рекомендованы автором к применению в целях совершенствования внутреннего экономического контроля стандарты внутреннего аудита: «Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации», «Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации" — «Контроль качества системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации" — «Аудиторская выборка», способствующие становлению в сельскохозяйственных организациях института внутреннего аудита, отвечающего требованиям сообщества аудиторов и профессиональных бухгалтеров;

• разработана методика оценки учетной политики в процессе осуществления внутреннего аудита финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации, представляющая собой методический инструмент по оценке качества системы бухгалтерского, и прежде всего, управленческого учета.

Для сельскохозяйственных организаций для обеспечения подъема производства из всех видов контроля, наибольшее значение имеет внутренний экономический контроль, как основной инструмент осуществления управления финансовыми результатами. В настоящее время отсутствует отвечающая современным требованиям подъема сельскохозяйственного производства методология и методика комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего контроля как системы, в частности методология применения аналитических процедур в осуществлении контроля и подтверждении финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.

Предложенная автором диссертации система учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях позволит обеспечить достижение его целей и задачвыполнять присущую ему функцию системы наблюдения и проверки соответствия процесса функционирования объекта управления принятым управленческим решениямустанавливать влияние экономического контроля на управляемый объект путем выявления отклонений, допущенных в ходе выполнения этих решений и принятия необходимых мер в целях улучшения финансовых результатов его деятельности.

В рамках второй подцели исследования была разработана автором методология управленческого учета, информация которого необходима для внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. Научная новизна полученных результатов исследования заключается в следующем:

• разработаны концептуальные основы и методические аспекты управленческого учета производственной деятельности для обеспечения действенного внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать ему статус надежного источника учетно-аналитической информации для децентрализованного внутреннего экономического контроля;

• сформулирована авторская трактовка понятия управленческого учета, включающая в себя его основную цель, средства и подсистемы, которые являются составными частями единой системы управленческого учета, как объекта, так и инструмента внутреннего экономического контроля формирования затрат и финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. Согласно трактовке автора диссертации управленческий учет представляет интегрированную систему учета, контроля, анализа и бюджетирования доходов, расходов и результатов производственной деятельности для оперативного принятия управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности в краткосрочной и долгосрочной перспективе, как в целом по организации, так и по центрам ответственности ее бизнес-процессов;

• в целях улучшения учетно-аналитического информационного обеспечения внутреннего экономического контроля затрат и финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций автором рекомендована методика децентрализации управления на базе информации центров ответственности бизнес-процессов, способствующая совершенствованию, как управленческого учета, так и системы внутреннего экономического контроля как системы;

• в результате сравнительной оценки различных методов учета обоснована целесообразность в целях совершенствования управленческого учета и внутреннего экономического контроля применения более прогрессивного метода учета затрат «таргет-стандарт-кост», способствующего совершенствованию отечественного нормативного метода учета в сельскохозяйственных организациях.

Результаты проведенного исследования показали, что практически ни одна сельскохозяйственная организация не включает в свою учетную политику раздел о порядке ведения управленческого учета. В диссертации автор предлагает включать в текст традиционной учетной политики в целях бухгалтерского учета таких соответствующих аспектов, как: «Организация первичного наблюдения», «Классификация затрат», «Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции», «Бюджетирование», «Внутренняя управленческая отчетность».

Согласно разработанного автором нового подхода к обоснованию концепции цели и задачи управленческого учета в сельскохозяйственных организаций фокусируются на управлении целевыми результатами на основе эффективного использования активов, применения методов внутреннего экономического контроля, бюджетирования и управления по центрам ответственности бизнес-процессов.

Для достижения третьей подцели исследования разработана методология применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов от основной деятельности сельскохозяйственных организаций, научная новизна которой состоит в следующем:

• предложено методику управленческого анализа взаимоувязывать с целями внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, для того, чтобы определить причины тех или иных допущенных отклонений и наметить профилактические меры по предотвращению нарушений, придать внутреннему управленческому анализу профилактическую направленность;

• сделан вывод о том, что управленческий анализ затрат на производство продукции должен плавно перетекать в анализ финансовых результатов деятельности, рентабельности и др. оценочных показателей, поскольку при таком подходе обеспечивается полноценный комплексный управленческий анализ, позволяющий не только выявить причины изменения показателей, но и предотвратить возможное снижение эффективности производственной деятельности в целом.

• обоснована и рекомендована к применению методика управленческого факторного анализа производственных затрат, себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции и финансовых результатов от их реализации, а также методика безубыточности деятельности и запаса прочности сельскохозяйственной организации, способствующая улучшению указанных показателей за счет эффективного использования всех имеющихся активов;

• разработана методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций, позволяющая своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;

• предложен новый подход к совершенствованию качества подготовки студентов в сельскохозяйственных вузах по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», способствующий обеспечению потребности сельскохозяйственных формирований в специалистах учетно-финансовых служб, в частности, бухгалтеров-финансистов и методологов, в функции которых должно входить ведение автоматизированного учета, управленческого анализа, бюджетирования, внутреннего экономического контроля, ориентированное на повышение финансовых результатов их производственной деятельности.

Основные методологические аспекты экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций автор диссертации видит в расширении границ применения аналитических процедур, так как считает, что управленческий анализ в широком смысле должен представлять собой интеграцию двух видов анализа, которых традиционно принято называть как «управленческий» и «финансовый». При таком подходе «управленческий» анализ полностью обеспечивает руководство сельскохозяйственных организаций информацией, необходимой для принятия эффективных стратегических управленческих решений, так как не остаются за пределами управленческого анализа вопросы финансовых результатов, уровня рентабельности и финансовой устойчивости.

Такой подход к методике применения аналитических процедур в системе внутреннего экономического контроля должно обеспечивать руководителей сельскохозяйственных организаций наиболее полной информацией фактического и бюджетного характера, как по организации в целом, так и по центрам ответственности ее бизнес-процессов. По мнению автора, целесообразно также усилить контрольную функцию аналитических процедур путем расширения аналитичности форм внутренней’отчетности в части формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций и их структурных подразделений.

В целом автором доказана высокая значимость в осуществлении экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций применения аналитических процедур, позволяющих своевременно наметить профилактические меры по предотвращению отклонений от бюджетов, придав тем самым экономическому контролю профилактическую направленность.

Для достижения четвертой подцели исследования разработана методология применения аналитических процедур для подтверждения финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в системе внутреннего экономического контроля, научная новизна которой заключается в следующем задачи:

• разработаны концептуальные основы и методические аспекты управленческого анализа в системе внутреннего экономического контроля и регулирования деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, способствующие сокращению производственных затрат и выявлению резервов повышения финансовых результатов в условиях децентрализации управленческого учета;

• предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющая подтвердить достоверность показателей форм финансовой отчетности, опираясь на внутреннюю отчетность центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации;

• обоснована методика управленческого анализа движения денежной наличности, доходов, расходов, рентабельности и финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, позволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля подтверждать достоверность соответствующих показателей форм финансовой отчетности;

• обоснована методика децентрализованного управленческого анализа движения денежной наличности, расходов, доходов, результатов, рентабельности организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности их бизнес процессов, позволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля подтверждать достоверность соответствующих форм финансовой отчетности;

• разработана авторская методика «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», позволяющая автоматизировать процесс анализа формирования финансовых результатов производственной деятельности по предлагаемой методике, использование которой повышает эффективность внутреннего экономического контроля за счет получения необходимой информации в оперативном ежедневном режиме.

Аналитическая оценка применяемых в настоящее время методов, позволила автору диссертации сформировать методику управленческого анализа финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в широком смысле, то есть по данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим автор диссертации не разделяет точку зрения тех ученых, которые считают, что финансовый анализ, в отличие от управленческого анализа, не предоставляет руководству организации возможности принимать соответствующие оперативные управленческие решения по его результатам. Такая точка зрения была уместной лишь до появления современных информационных технологий. Следовательно, управленческий анализ формирования финансовых результатов деятельности должен плавно переходить к их финансовому анализу.

Согласно предлагаемой автором методологии применения аналитических процедур в целях оценки (подтверждения) финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, анализ должен включать минимум три составляющих: анализ движения денежной наличностианализ доходов и расходованализ рентабельности. Данная методика приведена в диссертационной работе на примере сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм. Согласно излагаемой методике особо важную значимость для сельскохозяйственных организаций имеет уровень рентабельности деятельности, так как является показателем, характеризующим как эффективность всей деятельности организации в целом, так и всех ее структурных подразделений. Анализ показателей уровня рентабельности по центрам ответственности также может выполнять важную контрольную функцию.

Автор считает, что анализ финансовых результатов сельскохозяйственных организаций следует начинать с анализа уровня рентабельности деятельности по центрам ответственности бизнес-процессов, что позволит сразу определить участок, на проверку учета финансовых результатов которого следует направить основное внимание в процессе экономического контроля. Разработанная автором методика применения аналитических процедур в осуществлении оценки (подтверждения) финансовых результатов сельскохозяйственных организаций предусматривает также анализ исполнения бюджетной рентабельности их деятельности.

Результаты проведенного исследования подтвердили мнение автора о том, что такой подход к методике аналитических процедур в оценке (подтверждении) финансовых результатов в сочетании с использованием гибкого бюджетирования лучше способствует внедрению в сельскохозяйственных организациях целевого метода учета затрат «таргет-стандарт-кост» и решению вопросов, связанных с трансфертным ценообразованием для внутренних расчетов между центрами ответственности бизнес-процессов. Следовательно, управленческий анализ исполнения бюджетной рентабельности деятельности сельскохозяйственной организации должен быть дополнен соответствующим анализом по каждому центру ответственности ее бизнес-процессов.

Управленческий анализ финансовых результатов деятельности исследуемых сельскохозяйственных организаций и центров ответственности бизнес-процессов свидетельствует о том, что во многих из них производство сельскохозяйственной продукции оценивается как нерентабельная.

Отдача от всех видов активов остается на низком уровне. Проведенное исследование показало, что это связано с тем, что в сельскохозяйственных организациях не практикуется применение аналитических процедур оценки (подтверждения) финансовых результатов в части доходов, расходов и рентабельности деятельности.

В рамках четвертой подцели диссертации также обоснована методология применения аналитических процедур оценки финансовой устойчивости организаций: методики анализа финансовой устойчивости и анализа угрозы банкротства. Применение положений предлагаемой методологии аналитических процедур оценки (подтверждения) финансовых результатов в практике внутреннего экономического контроля позволит сельскохозяйственным организациям своевременно выявлять угрозу банкротства и принимать необходимые меры по его предотвращению. При оценке финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций особое внимание следует уделить оценке угрозы банкротства, так как от этого зависит непрерывность их деятельности, что немаловажно как для внешних, так и для внутренних пользователей финансовой отчетности.

Для достижения пятой подцели исследования разработана методология бюджетирования в системе внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. Научная новизна в рамках этой подцели состоит в следующем:

• разработаны концептуальные основы и методические аспекты бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать бюджетированию функцию экономического контроля, опирающегося на децентрализованный управленческий анализ исполнения принятых бюджетов через фиксацию отклонений;

• определены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции, создание которых способствует постановке эффективной системы бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности;

• разработаны и апробированы на практике исследуемых объектов следующие модели бюджетов: «Бюджет продаж сельскохозяйственной организации" — «Бюджет продаж по месяцам года" — «Бюджет полной себестоимости сельскохозяйственной продукции" — «Вспомогательный расчет и бюджет прибыли от продаж" — «Бюджет доходов и расходов от реализации продукции" — «Бюджет инвестиций и источников их финансирования»;

• разработана методика применения бюджетирования для экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющая обеспечить операционный автоматизированный контроль за исполнением бюджетных показателей (за достижением целевых параметров).

Результаты проведенного исследования позволили сделать вывод о том, что основные трудности постановки бюджетирования в сельскохозяйственных организациях заключается в отсутствии четко сформулированной концепции бюджетированиявзаимоувязки бюджетных форматов со структурой организации в целомнабора показателей характеризующих эффективность бюджетирования в разрезе центров ответственности бизнес-процессов.

Обобщение результатов исследования состояния бюджетирования в сельскохозяйственных организациях, показало, что одна из важных ее функций, а именно, контрольная, — практически не используется. В связи с этим одной из первоочередных задач при постановке внутреннего экономического контроля должно стать формирование операционного бюджета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации и ее структурных подразделений. В рамках пятой подцели в диссертации представлена разработанная и апробированная автором на практике исследуемых сельскохозяйственных организаций модель операционных бюджетов формирования финансовых результатов производственной деятельности. В целях придания контрольной функции автор диссертации рекомендует все таблицы форм операционных бюджетов дополнить графами «факт, тыс. руб.», «выполнение бюджета, %», «отклонение от бюджета, тыс. руб.». Это обеспечит возможность проведения оперативного экономического контроля путем применения план-фактного бюджетного анализа отклонений, позволяющего оценить деятельность каждого центра ответственности по соответствующим контрольным отчетам.

Функция бюджетирования в осуществлении оперативного экономического контроля заключается в том, что его организация в центрах ответственности предполагает отслеживание хода выполнения бюджетных заданий с помощью контрольной отчетности каждого центра ответственности. Особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов, которое помимо бюджетной информации, может включать сведения, касающиеся фактических результатов, отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном количественном выражении, комментарии и информацию технического характера. В конечном счете, методика применения бюджетирования в осуществлении экономического контроля позволит сельскохозяйственным организациям повысить эффективность управления финансовыми результатами деятельности и укрепить конкурентоспособность.

Таким образом, применение разработанного методического аппарата комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля позволит сельскохозяйственным организациям решить его актуальные прикладные задачи, связанные с совершенствованием управления формированием финансовых результатов производственной деятельности. К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих практическое значение, относятся разработанные автором:

• Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организаI ции и стандарты внутреннего аудита, позволяющие осуществить в сельскохозяйственных организациях постановку эффективной системы внутреннего аудитастандарт системы внутреннего экономического контроля -«Реестр потерь активов в сельском хозяйстве», позволяющий сократить потери активов по видам и бизнес-процессам;

• Методические рекомендации по оценке управленческой учетной политики сельскохозяйственной организации, представляющие собой инструмент внутреннего экономического контроля для тестирования системы бухгалтерского, в частности, управленческого учета хозяйствующих субъектов;

• Методические рекомендации по подтверждению показателей форм финансовой отчетности на основе информации внутренней отчетности центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации, позволяющая внутренним аудиторам выразить мнение о достоверности финансовой отчетности для их руководителей в условиях децентрализованного ведения учета;

• Методические указания по комплексному анализу формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации с использованием компьютерной программы «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», позволяющие в операционном порядке контролировать ситуацию, связанную с финансовыми результатами и финансовой устойчивостью;

• Методические рекомендации по формированию бюджетов затрат и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, позволяющие осуществлять операционный экономический контроль за их исполнением и их регулирование.

Многие из разработанных автором диссертации нормативных документов нашли практическое применение в процессе осуществления экономического контроля сельскохозяйственными и аудиторскими организациями, а результаты исследования используются в учебном процессе высших учебных заведений.

Автор диссертации полагает, что и другие, разработанные им методики по осуществлению внутреннего экономического контроля, будут использованы в контрольно-экономической работе сельскохозяйственных организаций и центров ответственности бизнес-процессов в процессе управления формированием финансовых результатов их производственной деятельности.

Таким образом, в результате диссертационного исследования разработана теория и методология экономического контроля как основного инструмента управления финансовыми результатами деятельности сельскохозяйственных организаций, основанная на научно обоснованной концепции комплексной системы его учетно-аналитического обеспечения на основе интеграции информации систем управленческого учета, анализа и бюджетирования.