Система управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства на предприятиях сельского хозяйства

Актуальность темы

исследования. Деятельность сельскохозяйственного, предприятия и результаты его работы? в рамках сезонности и влияния природно-биологических и агроклиматических условийзависят от непрерывной последовательности, принимаемых управленческих решений В настоящий момент учетно-аналитическое обеспечение управления? отраслью-" свиноводство: вызывает острую потребность в оперативной, экономической и производственной информации, а также кардинальных изменений в. системе формированиязатрат, при переходе от традиционного учета к управленческому:

Процесс калькулирования себестоимости продукции свиноводства является ключевым и одновременно наиболее сложным элементом развития производственно-хозяйственного механизма сельскохозяйственнойорганизации. Поэтому использование комплексной: системы управленческого учета: позволит создать дополнительные конкурентные преимущества, учесть технологические, организационные и экономические особенности производства в свиноводстве, проследить внутрихозяйственные связи: подразделений, оценить финансовые возможности предприятий АПК. :

Необходимость разработки научно аргументированных положений для адаптации: системы управленческого учета к особенностям животноводства, обусловлено рядом положений: высокая материальная ответственность работников, зависимость суммы заработной платьг от объема произведенной продукции, изменения внешней среды, пагубно влияющих на процесс воспроизводства основного стада.

Недостаток теоретико-методических разработок по организации, системы управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства указывает на актуальность темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Проблеме адаптации основных элементов управленческого учета к российским условиям хозяйствования посвящены труды: следующих отечественных ученых и практиков: А.Ф.

Аксененко, B.B. Бурцева, М. А. Бахрушиной, JI.T. Гиляровской, В. Б<�Ивашкевич, Т. П. Карповой, В. Э. Керимова, О. М. Островского, O.E. Николаевой, В. Ф. Палия, J1.B. Поповой, В. И. Ткача, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремета и других, а также труды зарубежных исследователей — К. Друри, Э. Майера, Б. Нидлза, Б. Ришара, Дж. Фостера, Ч. Т. Хорнгрена, Р. Энтони и др.

Исследования в^ области совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сельского хозяйства в рамках управленческого учета отражены в работах следующих авторов: Алборова P.A., Бычковой С. М., Лисович Г. М., Масловой И. А, Васюковой Л. Я., Ткаченко №Ю., Хоружий Л. И., Пизенгольца М. З. и т. д.

Признавая значимость перечисленных трудов, следует отметить, что в сложившейся системе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства недостаточно разработаны вопросы управленческого учета, так как многие аспекты остаются дискуссионными.

Необходимость организации управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства с нормированием и бюджетированием деятельности отдельных подразделений в любых аналитических разрезах и распределением накладных расходов по центрам затрат на основе мультивариантного подхода инициирует данное научное исследование.

Цель диссертационного исследования состоит в адаптации системы управленческого учета затрат к отраслевым особенностям производства продукции свиноводства и усовершенствовании методических положений калькулирования себестоимости данной продукции на предприятиях сельского хозяйства.

Достижение поставленной цели осуществлялось решением следующих задач:

— исследовать теоретико-методические основы формирования системы управленческого учета, затрат на предприятиях свиноводства в АПКвыделить особенности и организационные аспекты ее построениявыполнить классификацию производственных затрат в системе управленческого учета предприятия свиноводства;

— обосновать номенклатуру и содержание статей затрат на производство продукции свиноводства, учитывающих технологические особенности ее производства;

— показать целесообразность оценки продукции свиноводства в рамках положений международных стандартов финансовой отчетности;

— разработать методику распределения накладных расходов, связанных с производством продукции свиноводства;

— выработать рекомендации по выделению центров ответственности на предприятиях свиноводства, дать предложения по организации учета и контроля их деятельности;

— обосновать необходимость позиционирования, бюджетирования затрат и себестоимости продукции в рамках организованной системы управленческого учета предприятия свиноводства;

— разработать систему нормативно-технологического бюджетирования затрат на предприятиях свиноводства.

Область исследования. Тема диссертации соответствует специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистикаисследование проведено в рамках п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и 1.9. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы се статистического анализа Паспорта специальностей ВАК (экономические науки). I.

Предметом исследования является комплекс теоретических, методических и практических вопросов организации управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства на предприятиях сельского хозяйства.

Объектом исследования являются хозяйственные процессы, направленные на производство и воспроизводство продукции свиноводства на предприятиях сельского хозяйства Ставропольского края.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют концептуальные положения, содержащиеся в трудах ведущих отечественных и-зарубежных авторов по теории и организации системы, управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, атакже законодательные, нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет в Российской Федерации, методические рекомендации по управленческому учету и контролю в сельском хозяйстве.

В качестве инструмента исследования использовались диалектический метод познания социально-экономических явлений, анализ и синтез, дедукция и индукция, методысистемного анализа, научной абстракции. Методика исследования включает применение способов систематизации и аналитической обработки, корректировки, агрегирования и дезагрегирования отчетной информации, группировки, горизонтального, вертикального, коэффициентного, сравнительного, факторного приемов экономического анализа.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные Федеральной службы государственной статистики, статистическая и бухгалтерская отчетность предприятий сельского хозяйства, занимающихся производством продукции свиноводства, а также результаты выборочных обследований предприятий свиноводства Ставропольского края, выполненные автором в процессе диссертационного исследования.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и организационно-методических положений по адаптации системы управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства для обеспечения релевантной информацией внутренних пользователей сельскохозяйственных предприятий.

Приращение научного знания в диссертации представлено следующими элементами:

— расширено теоретическое представление о сущности и содержании системы управленческого учета (СУУ) на предприятии сельского хозяйства, в частности определены принципы его построения, выделены подсистемы учета и проектирования центров ответственности, разработан концептуальный механизм внедрения СУУ, включающий три блока: организационный, методологический и методический, которые обеспечивают ее адаптацию к природно-биологическим особенностям производства продукции свиноводства;

— обоснована классификация производственных затрат в системе управленческого учета для-* oтpaжeнияJ особенностей технологического процесса получения продукции свиноводства, что обеспечит объективность формирования себестоимости по отдельным центрам ответственности;

— уточнена номенклатура статей затрат и их содержание в свиноводстве, учитывающая предложенные автором признаки" классификации затрат, особенности технологических процессов, структурно-иерархические уровни оперативного контроляанализа и управления издержками производства;

— выявлена объективная необходимость гармонизации российских и международных стандартов учета на основе исследования экономической ситуации, сложившейся в сельском хозяйстве, и предложено использование справедливой стоимости для трансфертной оценки полученной продукции свиноводства, рассчитываемой на основе дисконтированных денежных потоков и модели Гордона по МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

— разработана методика распределения накладных расходов на базе мультивариантного подхода, обеспечивающего объективность их включения в себестоимость продукции свиноводства, что позволяет произвести достаточно точную стоимостную оценку технологических операций и результатов действий для различных центров ответственности с использованием количественно определенных матриц;

— обоснована необходимость выделения центров ответственности на базе применения интегрированной системы финансового и управленческого учета, использующей специальные счета для передачи оборотов из одной подсистемы учета в другую и определения себестоимости продукции свиноводства на отдельных субсчетах, что позволит оценивать вклад отдельного структурного подразделения в конечный результат сельскохозяйственного предприятия;

— выполнено позиционирование бюджетирования затрат в системе управленческого учета на предприятии свиноводства и предложена модель их латентного взаимодействия, обеспечивающая релевантной информацией внутренних пользователей об эффективности деятельности центров ответственности;

— предложена нормативно-технологическаясистема бюджетирования затрат, основанная5 на составлении карты затрат и бюджет-отчета продукции свиноводства по отдельным технологическим группам животных в центрах ответственности сельскохозяйственного предприятия. Разработанная автором система позволит анализировать и контролировать деятельность структурных подразделений предприятия свиноводства.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в обосновании № адаптации, системы управленческого учета затрат к отраслевым особенностям производства продукции свиноводства и развитии методических положений калькулирования себестоимости данной продукции на предприятиях сельского хозяйства.

Внедрение авторских организационно-методических рекомендаций обеспечит рост результативности управления затратами на производство продукции свиноводства на предприятиях сельского хозяйства.

Предложенная модель латентного взаимодействия управленческого учета, бюджетирования и контроля создаст возможность организации эффективного учетно-информационного обеспечения деятельности предприятия в целом и по каждому выделенному центру ответственности для оценки их хозяйствования на основе нормативно-технологического бюджетирования.

Апробация и внедрение результатов исследования. Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации по организации системы управленческого учета приняты к практическому использованию в ООО «Гвардия» Красногвардейского района Ставропольского края (акт внедрения от 12.01.2011).

Основные результаты исследования используются в учебном процессе ГОУ ВПО «Северо-Кавказский государственный технический университет» (акт внедрения от 07.02.2011) при изучении дисциплин: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной* сферы».

Основные положения диссертационного' исследования, были доложены и получили' одобрениена всероссийских, межрегиональных научно-практических конференциях^' в Пензе, Ставрополе, Москве, Черкесске по вопросам совершенствованиями. развития управленческого-учета в 2008;2010 гг.

Публикации. По теме диссертационного> исследования опубликовано 10 работ общим объемом 2,38 п.л. (из них авторских — 2,38 п.л.), в том числе, 2 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структураг работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 152 наименования. Работа изложена, на 192 страницах, содержит 32 таблицы, 13 рисунков, 12 приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

По результатам проведенного исследования можно сформулировать его основные положения, нашедшие отражение в работе.

1. В современных производственных условиях для управления деятельностью хозрасчетных подразделений (центров ответственности) и отдельных видов производства организации необходима информация, которая позволяет оперативно реагировать на отклонения от плановых и нормативных показателей.

Учет как функция управления в административно-командной экономике обеспечивал достаточной информацией и удовлетворял потребности тогдашних управляющих и управляющей системы в целом. Однако в условиях рынка, внедрение экономических методов управления, а также необходимость децентрализации управления и созданию центров ответственности в организациях повышается потребность в более оперативном и достоверном текущем бухгалтерском учете. Нельзя игнорировать значение того или иного вида учета в обеспечении полезной информацией оперативного управления сельскохозяйственным производством. При совершенствовании любого из них следует учитывать между ними и их взаимообусловленность, взаимозависимость.

Управленческий учет является самостоятельным направлением бухгалтерского учета организации, формирующим информацию, используемую для планирования, управления, контроля и оценки как организации в целом, так и ее структурных подразделений в свиноводстве.

Актуальность исследований в выработке концепции системы управленческого учета в свиноводстве обусловлена несколькими причинами, которые обусловливают необходимость разработки концепции механизма внедрения управленческого учета в учетную практику сельскохозяйственных организаций, которая должна включать по нашему мнению с целью ее адаптации к природно-биологическим особенностям производства в свиноводстве, включает три аспекта.

Учитывая специфику производства свиноводческой продукции, концепцию механизма: внедрения управленческого учета в учетную практику сельскохозяйственных предприятий можно определить как интегрированную систему учета и анализа стоимостных и натуральных показателей с целью: выявления влиянияна достигнутыеили предполагаемые результаты природно-биологических факторов и формирования достаточной информации внутренним пользователямдля-> управления: предприятием по центрам: ответственности в обычных, текущих й проблемных, ситуациях: у «' ' '.

Считаем, что главной целыо управленческого учета в свиноводстве: должны стать сборрегистрацияи интерпретация экономической информации с целью использования ее для выявления тенденций развитияпредприятия, выбора' различных альтернативи принятия, управленческих решений:

2. Реализация управленческого учета на практике происходит работниками организации разных специальностей. Разработка единого понятийного аппарата управленческого учета необходима для однозначной интерпретации данных работниками управленческого учета и их передачи в систему принятия управленческих решений в сельскохозяйственных организациях. Разработка единого терминологического словаря является одним из этапов методологического развития, управленческого учета. Поэтому вопрос выработки единого взгляда на управленческий учет является весьма сложным, важным и интересным.

Для наиболее полного, формирования себестоимости продукции в свиноводстве нами предлагается использовать классификацию затрат для целей: управленческого учета.

При построении номенклатуры статей затрат кроме их удельного веса необходимо учитывать роль и значение1 затрат в формировании себестоимости продукции, их связь с технологией производства и потребности в информации всей системы управления организации. В связи с этим целесообразным является анализ и обоснование порядка построения статей затрат в сельском хозяйстве.

Учитывая особенности технологического процесса производства продукции свиноводства, целесообразней для учета затрат использовать предложенную! номенклатуру статей и элементов затрат в свиноводстве.

Приведенный перечень статей затрат в свиноводстве легко адаптируется к построению учета затрат и< их обобщению по технологическим процессам, видам содержания, видам и группам животных, иерархическим уровням оперативного контроля, анализа и управления издержками производства.

3. Так как на данный момент практически не одно предприятия в Ставропольском крае не ведет отдельно производственной бухгалтерии, соответственно учет затрат и калькулирование себестоимости свиноводческой продукции проводится на основе информации, полученной из системы бухгалтерского финансового учета.

Поэтому для анализа методологии управленческого учета свиноводческой продукции по Ставропольскому краю необходимо использовать в основном методологию финансового учета.

Реформирование бухгалтерского учета сельскохозяйственных товаропроизводителей предопределяет прогрессивно-гармоничное развитие учетных процедур в соответствии с общепризнанными принципами, допущениями и правилами, сформулированными в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

В концепции отмечается, что полезность информации бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности достигается непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.

В этой связи для сельскохозяйственных организаций особое значение приобретают вопросы практического применения положений МСФО 41 «Сельское хозяйство» не только в финансовом учете, но и в системе управленческого учета для принятия научно обоснованных экономических решений по стратегии развития деятельности сельскохозяйственных организаций.

Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент получения продукции свиноводства.

Справедливую стоимость для предприятий можно определить методом дисконтированных денежных потоков, предлагаемым к использованиюМСФО 41. Этот метод весьма распространен в условиях развитой рыночной экономики, однако в условиях нестабильного уровня инфляции не всегда, применим^ из-за затрудненного выбора адекватной процентной ставки. Это во многом-обусловлено сезонным характером сельскохозяйственного производства, так как в соответствии с данным методом возможно осуществить анализ-прогноз-будущих потоков денежных поступлений в разрезе их структуры, величины, времени, частоты, а также определить ставку, по которой необходимо определить будущую стоимость.

Далее расчет осуществляется по модели Гордона, в соответствии с которой будущая стоимость денежных потоков исчисляется с помощью коэффициента капитализации, представляющего собой разницу между ставкой дисконтирования и долгосрочными темпами роста оцениваемого показателя. При отсутствии темпов роста коэффициент капитализации равен ставке дисконтирования. Допущением модели является то, что она основана на прогнозе получения стабильных доходов в перспективе.

Методика учета доходов, расходов, чистой прибыли (убытка) в результате управления биотрансформацией биологических активов может быть представлена с введением в План счетов новых счетов.

В предлагаемой методике для определения справедливой стоимости готовой продукции, и использования ее как трансфертную для определения не только вклада в финансовый результат всего предприятия готовой продукции в натуральном измерении, но и стоимостном в виде определения потенциальных результатов по оценке готовой продукции, приближенной к МСФО, используя пи этом дополнительный счет 47 «Переоценка готовой продукции» как промежуточный, который закрывается и сальдо не имеет.

4. Себестоимость продукции является важнейшим показателем, характеризующим работу предприятия сельскохозяйственного производства.

Эффективное управление предприятием невозможно без адекватного анализа издержек производства, себестоимости продукции и прибыльности. К настоящему времени разработано достаточно много методов калькулирования себестоимости продукции. Основной проблемой, связанной с калькулированием себестоимости продукции, является необходимость разнесения накладных расходов на каждую единицу продукции.

Мультивариантный подход — метод, позволяющий указать возможные пути улучшения стоимостных параметров деятельности предприятий, достичь улучшений в их работе по показателям себестоимости, трудоемкости и производительности отдельного взятого центра ответственности. Кроме того, расчеты, основанные на мультивариантном подходе, обеспечивают получение большего объема информации для принятия управленческих решений и в других предметных областях, например, при выборе клиентов или в ценообразовании.

В основе мультивариантного подхода лежит понятие процесса, т. е. того, что выполняется людьми и техникой для удовлетворения нужд и желаний потребителей и соответственно происходит в отношении какого-либо центра ответственности. Эти действия требуют затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Стоимость потребленных ресурсов включает расходы на оплату персонала, используемое сырье и материалы, работу машин и другие факторы, обеспечивающих производственную деятельность и обслуживание внутренних и внешних потребителей и клиентов.

По нашему мнению калькуляционные процедуры на основе элементов мультивариантного подхода позволяют учитывать специфику и особенности, характерные для предприятий в свиноводстве. Применение элементов мультивариантного подхода при распределении накладных затрат помогает отнести целесообразно затраты на отдельно взятый центр ответственности и эффективность применения того или иного вида содержания, оценить степень выгодности тех или иных покупателей (клиентов) или секторов рынка с большей степенью достоверности, что повышает информационное качество управленческого учета затрат и позволяет менеджерам принимать более обоснованные управленческие решения по организации производственных процессов и ценовой стратегии на рынке свиноводческой продукции.'.

5. Проведенные исследования" в ряде сельскохозяйственных организаций, а также изучение зарубежного опыта позволяют сделать вывод о том, что организационная структура свиноводческого хозяйства может быть. определена как совокупность линий ответственности внутри организаций: Линия ответственности — это линия, показывающая-направление движение информации.

В сельскохозяйственных организациях в свиноводстве при создании центров ответственности возникает необходимость учитывать специфические частные факторы и условия. Так, важную роль в регулировании рынка сельскохозяйственной продукции приобретает внутрипроизводственное регулирование, которое включает в себя маркетинг и внутрипроизводственные экономические отношения. Поэтому внутрипроизводственные экономические отношения следует строить на принципах коммерческого (хозяйственного) расчета и создания по этим принципам центров ответственности.

В свиноводческих организациях места возникновения затрат достаточно обоснованно, научно и практически, локализуются при построении организационно-технологической модели предприятия, которая включает все бригады и подразделения, имеющиеся на предприятии.

Однако простое закрепление учетной информации о затратах производств в свиноводстве по местам их возникновения позволяет осуществлять контроль и регулирование, так как отсутствуют ответственные за соблюдение условий организации производства, его технологии, а также за совершение расходов и их величину.

Следовательно, важным этапом организации управленческого учета на свиноводческих организациях становится выделение центров ответственности и ответственных исполнителей. То есть центр ответственности является основным инструментом управления затратами.

Методика ведения управленческого учета по центрам ответственности на сельскохозяйственных предприятиях, специализирующихся по выращиванию и производству продукции свиноводства была апробирована в рамках проводимого исследования.

6. С помощью системы бюджетирования, организованной в рамках финансово-аналитической системы управленческого учета, можно принимать решения о целесообразности совершения хозяйственных операций до того, как она совершена, а также сразу понять, как эта операция отразитсяна реализации плановых показателей и какие возможны отклонения и последствия.

Для реализации всех этапов 1 бюджетирования необходима процедура формирования и представления отчетности, также правила внесения изменений в методы планирования и управленческую учетную политику. По всем статьям, имеющим крупные отклонения, проводится анализ причин их возникновения. Разрабатывается план мероприятий по повышению точности данных. Это относится и к плановой, и к фактической информации. В первом случае проверяются точность и логика плановых алгоритмов, во втором — тактика достижения заданных показателей.

Система бюджетирования является «следящей» пограничной подсистемой, интегрирующей показатели управленческого учета и контроля в системе управления предприятием отрасли свиноводства. Латентность взаимодействия данных подсистем показана в диссертационной работе.

Полное использование в бюджетных расчетах первичных норм дает основание считать бюджетирование производственных затрат в свиноводстве достаточно достоверным.

Поэтому для отражения всех аспектов производства продукции свиноводства и ее специфики необходимо осуществлять нормативно-технологическое бюджетирование производственных затрат.

Нормативно-технологическое бюджетирование — это наиболее рациональный способ использования первичных норм для обоснования бюджетных показателей внутрихозяйственных плановых документов по затратам и себестоимости продукции свиноводства, получаемой от отдельных технологических групп животных в центрах ответственности.

Нами предлагается для учета затрат по имеющимся технологическим группам в свиноводстве и по каждому центру ответственности составлять карту затрат, отражающей всю специфику производства продукции свиноводства.

Статьи затрат предлагаемой карты затрат берутся из данных номенклатуры, разработанной «нами ранее для целей организации системы управленческого учета и концепции бухгалтерских проводок, отражающих получение готовой продукции по отдельным центрам ответственности.

Важной проблемой комплексной реализации (внедрения и эффективности использования) предлагаемой методологии управленческого учета является разработка методических и технико-практических аспектов учета и контроля деятельности центров ответственности. В связи с этим необходимо усовершенствовать ряд регистров сводного документированного учета, контроля и анализа затрат, оценки деятельности центров ответственности сельскохозяйственных организаций. Для учета и контроля отклонений затрат по бюджетным показателям нами был предложен Бюджет-отчет контроля отклонений затрат от установленных бюджетных показателей.

Целесообразно составлять Бюджет-отчет контроля отклонений по предложенным статьям в карте затрат, являющейся общей для всего центра ответственности.

Таким образом, использование в практической работе предложенных рекомендаций по организации управленческого учета в свиноводстве и формирование себестоимости продукции на ее основе значительно повысит качество ведения бухгалтерского учета, позволит упорядочить использование ресурсов организации, обеспечит сдерживание процессов необъективного роста себестоимости свиноводческой продукции по внутрихозяйственным причинам.