Методология формирования и развития налоговой системы Российской Федерации

2.1. Подходы к налоговому администрированию. Проблема выявления и ликвидации каналов налоговых уклонений. 91.

2.2. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога. 96.

2.3. Налоговые органы и другие контролирующие органы.. 103.

2.4. Налоговый контроль. 110.

Заключение

122.

Результаты исследования показывают, что имеются объективные причины сохранения акцизного механизма обложения доходов в условиях рынка. Одним из оснований использования акцизов в качестве важного инструмента налоговой политики является желание государства ограничить потребление отдельных видов продукции (например, табака и алкоголя) установлением достаточно высоких цен на нее, другимфискальная гибкость. Учитывая низкую эластичность спроса по цене на отдельные виды товаров, государство вводит прямые надбавки к ценам на такие товары, выводя рентабельность этого бизнеса на средние для экономики страны показатели.

В работе обоснована необходимость дальнейшего совершенствования механизма работы нового для российского налогового законодательства института акцизных складов для алкогольной продукции. Акцизный склад является формой налогового администрирования. Суть этого механизма состоит в возможности для производителя получить отсрочку уплаты налога на время нахождения товара на складе. Кроме того, такая временная мера использования механизма складов позволяет распределить финансовые потоки между несколькими территориальными бюджетами: по месту нахождения производителя и по месту нахождения оптовика. Вместе с тем, как следует из проведенного анализа, в результате такой новации резко снижается эффективность администрирования акцизов, поскольку удваивается работа по нанесению маркировки и контролю за уплатой этого налога. Поэтому подобный подход вряд ли должен быть надолго закреплен.

Другим важным результатом, полученным в работе, является обоснование вывода об особой природе акцизов на минеральное сырье. Существование подобных акцизов весьма необычно с точки зрения международной налоговой практики. Из произведенного анализа следует, что эти акцизы в российском налоговом законодательстве заменяют собой часть рентных платежей, взимаемых государством при допуске налогоплательщиков к добыче природных ресурсов.

В отличие от прочих видов подакцизных товаров российским экспортерам не возмещаются акцизы при экспорте подакцизного минерального сырья (нефти, природного газа и стабильного газового конденсата).

Введение

отдельного рентного платежа (названного акцизом) было обусловлено необходимостью изменения неблагоприятных для федерального бюджета пропорций, в которых роялти (платежи за пользование природными ресурсами) по Закону РФ «О недрах» делились между федеральным и территориальным бюджетами.

Введение

рентного платежа под маской акциза, поступающего только в федеральный бюджет, изменило эту пропорцию в пользу федерального бюджета.

Проведенное исследование продемонстрировало, что в силу специфики акцизов как инструмента фискальной политики вопрос о наиболее предпочтительных в тот или иной период времени ставках: специфических (твердых) ставках — налоговых ставках, устанавливаемых в абсолютной сумме на единицу измерения, или адвалорных ставкахналоговых ставках, устанавливаемых в процентах от налоговой базы, определяемой исходя из стоимости реализованных товаров, — решается в зависимости от текущей экономической конъюнктуры.

Исследование, проведенное в главе, посвященной подоходному налогообложению, выявило объективный характер взаимосвязи схем налогообложения доходов корпораций и физических лиц. Составной частью стратегии налоговой реформы в России является снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату. В случае, когда совокупное налогообложение, складывающееся из налога на доходы работника и отчислений (налогов) на социальное (в том числе пенсионное) страхование, чрезмерно, налоговая система не только не способствует росту легальной заработной платы, но, напротив, создает предпосылки для противоправного поведения как работников, так и работодателей.

Следствием высоких ставок отчислений в социальные фонды является снижение объемов легально показываемой заработной платы и увеличение выплат неучтенными наличными средствами или переведение их в доходы, не подлежащие налогообложению (например, с использованием страховых и банковских схем). В результате сильно ухудшается социальная защищенность граждан, так как размер начисляемых государственных пенсий зависит только от официально получаемых работниками сумм заработной платы.

В работе аргументирован вывод о необходимости комплексной модификации системы подоходного налога и отчислений в государственные внебюджетные фонды. Одним из принципиальных практических решений, направленных на устранение двойного налогообложения доходов, как показано в работе, стало введение механизма зачета уплаченного организацией налога на прибыль с доходов, выплаченных в виде дивидендов, в счет уменьшения обязательств физических лиц по подоходному налогу.

С этих же позиций оценены как положительные произошедшие изменения в системе налоговых вычетов по подходному налогу. В рамках НК явно прослеживается тенденция к смещению вычетов на социальную защиту малоимущих граждан в сторону социальных инвестиций и отказа от профессиональных льгот.

По результатам исследования причин и последствий перехода от использования при подоходном налогообложении шкалы ставок, дифференцированных по уровню доходов, к единой (пониженной) налоговой ставке обоснован вывод о существенном улучшении инвестиционного климата в России. При этом обосновывается вывод о том, что сохранение повышенных налоговых ставок на отдельные виды доходов не приведет к ущемлению интересов ни российских граждан, ни иностранных инвесторов.

Одним из ключевых решений стала замена взносов во внебюджетные фонды единым социальным налогом. В работе показано, что важнейшими последствиями замены страховых взносов в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом являются:

— для налогоплательщиков — максимальная унификация правил определения налоговой базы по взносам в разные социальные фонды и сближение этих правил с правилами определения налоговой базы подоходного налогаснижение налоговой нагрузки и создание стимулов к выведению заработной платы из теневой сферы;

— для бюджета — ликвидация дублирующих контрольно-административных системснижение расходов на содержание административного аппаратаповышение эффективности налогового администрирования.

В результате проведенного анализа регрессивной шкалы налогообложения обоснован вывод об эффективности такого инструмента для стабилизации уровня доходов наемных работников и повышения их социальной защищенности.

Решение о замене страховых взносов единым социальным налогом, как показано в работе, помимо всего прочего окончательно решило вопрос о конституционном статусе отчислений в социальные фонды, устранив тем самым существовавшую в течение длительного неопределенность в этом вопросе.

При процессе анализе практики налогообложения прибыли были обоснованы принципиальные несоответствия дореформенной схемы уплаты этого налога критериям справедливости и нейтральности. Налогообложение прибыли основывалось на регламентации расходов, принимаемых к вычету. В результате происходило неоднократное обложение одних и тех же сумм: они включались в облагаемые доходы у одних лиц и не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы у других лиц. Поэтому налогоплательщиками изобретались многочисленные формы и каналы сокрытия доходов: задерживался факт реализации, изобретались вексельные, бартерные и пр. формы расчетов, формировались циклические схемы взаимных неплатежей, широкое распространение получили лже-толлинговые операции и схемы с использованием трансфертных цен.

Результатом исследования стала разработка комплекса мер, направленных на приведение системы налогообложения прибыли в соответствие с требованиями рынка:

1) принятие к вычету всех документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов;

2) переход на метод начисления доходов и расходов налогоплательщика;

3) устранение двойного налогообложения дивидендов.

В сочетании со снижением ставки налога на прибыль указанные меры направлены на создание благоприятного инвестиционного климата в России.

В диссертации впервые получены следующие научные результаты:

1. На основании теоретического анализа доказано, что в условиях переходной экономики налоговая система должна строиться по общим принципам организации систем налогообложения стран с развитой рыночной экономикой. Налоговая система существенным образом влияет на поведение хозяйствующих субъектов и инвестиционные процессы. Несоблюдение основных принципов налогообложения в условиях рынка (нейтральности, справедливости) неизбежно сопровождается искажением побудительных мотивов предпринимательской деятельности и разрушает основы рыночной экономики, поскольку нарушает принцип свободной конкуренции.

2. Обоснованы состав и структура налогового законодательства России как самостоятельной отрасли права, в том числе сформулировано и разработано понятие налогового права применительно к российскому законодательству, дано определение предмета налогового права посредством разработки перечня важнейших позиций, которые должны регулироваться исключительно единым системным документомНалоговым кодексом.

3. Доказана необходимость законодательного регулирования вопросов, касающихся возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога в качестве правовой основы организации налогового администрирования и применения мер налоговой ответственности.

4. В работе проведен комплексный анализ системы специальных категорий налогового права: налог (сбор), налогоплательщик, налоговый орган, налоговый агент, объект налогообложения, доходы, товары (работы, услуги), рыночные цены, налоговые нарушения и др., раскрыта методология их применения в отношении признания лица плательщиком налогов (сборов) — возникновения объекта обложения налогомреализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений (налогоплательщиков и контролирующих органов) — установления и применения мер налоговой ответственности и др.

5. Последовательное применение критерия нейтральности и справедливости при анализе налоговой системы России до принятия НК в целом и по конкретным налогам позволило доказать наличие отступлений от общепринятых правил при уплате важнейших налогов.

6. Обоснована структура и логика построения современной налоговой системы, вскрыта внутренняя взаимосвязь между важнейшими видами налогов, показан объективный характер критериев справедливости и нейтральности налоговой системы в условиях рынка.

Доказано, что логика построения налоговой системы в условиях рынка носит объективный характер и исходит из необходимости выравнивания налоговой нагрузки на доходы плательщиков. Отступление от этой логики, введение не связанных друг с другом налогов (в первую очередь — целевых и оборотных) произвольно дифференцирует уровень налоговой нагрузки на участников рынка. Множественность мелких налогов приводит к дроблению фискальных потоков и попыткам закрепить источники государственных доходов за отдельными ведомствами. Это приводит к подмене государственных интересов и государственной политики соответственно интересами отдельных ведомств, распылению государственных средств по всевозможным специальным фондам и в конечном итоге — ослаблению системы государственной власти и управления.

Доказана также необходимость определенного разнообразия налоговых изъятий ввиду объективной невозможности установления единого для всех сфер, форм деятельности и участников налоговых отношений объекта налогообложения.

7. Комплексно проанализированы технические особенности организации уплаты важнейших видов налогов в Российской Федерации. Доказано, что нарушение логики построения налогов имело следствием нарушение принципа нейтральности и справедливости налоговой системы. Возникшая экономически необоснованная повышенная налоговая нагрузка на плательщиков стала основной причиной формирования каналов налоговых уклонений и снижения инвестиционной активности.

Показана ключевая (приоритетная) роль НДС для целей стабилизации социально-экономической ситуации при переходе к экономике рыночного типа. Доказана целесообразность введения единой ставки подоходного налога. Проанализирована эффективность нового инструмента администрирования уплаты акцизов, каким является налоговый склад. Обоснована экономическая целесообразность замены платежей в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом. Доказана необходимость изменения методики определения базы налога на прибыль, в частности, доказано, что во избежание двойного обложения налогом одних и тех же сумм к вычету следует принимать все экономически обоснованные и документально подтвержденные хозяйствующим субъектом расходы, кроме того, необходимо ликвидировать налоговые льготы.

8. Предложена и обоснована методика закрепления поступлений от обязательных платежей за бюджетами различных уровней в условиях федеративного государства, исходящая из таких критериев, как издержки и эффективность администрирования, неравномерность распределения налоговой базы по территории, мобильность налоговой базы и др.

9. Методологически решен вопрос об оптимальном пути выхода из правового кризиса, вызванного разобщенностью дореформенной правовой базы — обоснована целесообразность принятия единого законодательного акта, введения единой терминологической базы. Обоснован тезис о том, что определение законом понятия налога и других категорий налогового права является необходимой предпосылкой обособления налоговых платежей из совокупности прочих платежей, обеспечения защиты конституционных прав плательщиков и конкретизации их конституционных обязанностей.

10. Проанализированы важнейшие каналы налоговых уклонений и предложены меры по их ликвидации. Подробно раскрыта схемы и экономические предпосылки функционирования основных каналов налоговых уклонений. Показано, что эффективность борьбы с конкретными формами налоговых уклонений во многом зависит от глубины проработки понятийного, методологического и процедурного аппарата на уровне нормативных правовых актов.

По результатам исследования механизма функционирования налоговой системы в условиях рынка были подготовлены практические рекомендации, большая часть которых реализована в виде текста многих глав и статей Налогового кодекса РФ, в том числе:

1. Методологически решен вопрос об оптимальном пути выхода из правового кризиса, вызванного разобщенностью существовавшей ранее правовой базы, через обоснование необходимости принятия единого законодательного акта — Налогового кодекса;

2. Разработана технология систематизации и кодификации налогового законодательства. Обоснованы состав и структура налогового законодательства России как самостоятельной отрасли права, а также состав и структура Налогового кодекса РФ как системного правового акта по налоговым вопросам.

3. Подготовлены рекомендации, касающиеся выравнивания налоговой нагрузки на участников рыночных отношений, приведения правил исчисления и уплаты налогов в России в соответствие с базовыми критериями организации системы налогообложения в условиях рынка — обеспечением ее справедливости и нейтральности по отношению к субъектам хозяйственной деятельности, видам и источникам доходов.

4. Сформулированы и обоснованы основные принципы построения налоговой системы федеративного государства на примере налоговой системы России, распределения налоговых доходов по уровням бюджетов. Разработаны предложения по изменению состава и структуры законодательства, регулирующего налоговые отношения в условиях федеративного государства.

5. Разработан и обоснован перечень ключевых понятий и категорий налогового законодательства, которые подлежат установлению правовыми актами, а также предложены конкретные термины и формулировки для целей использования в налоговом законодательстве.

6. Обосновано предложение о восстановлении права контролирующих органов издавать инструкции по вопросам применения налогового законодательства. Отсутствие таких инструкций переводит налоговое законодательство в разряд прецедентного права, в связи с чем усиливается роль индивидуальных разъяснений в адрес отдельных плательщиков и судебных решений по частным случаям.

7. Обоснованы рекомендации по технологии организации и методах осуществления эффективного налогового контроля в условиях свободного рынка при соблюдении принципа нейтральности и справедливости налоговой системы в отношении всех категорий плательщиков. Предложены методики осуществления контроля, основанные на сборе и анализе информации о рыночных сделках, сопоставлении и оценке результатов сделок, совершенных плательщиком, с результатами аналогичных сделок, совершаемых на открытом рынке (в частности, использование при определения налогооблагаемых доходов метода «вытянутой руки»);

8. Предложены конкретные рекомендации по вопросам ликвидации каналов налоговых уклонений, образовавшихся в результате неоднозначности определений и формулировок, содержащихся в налоговом законодательстве (в частности, применение правила о солидарной налоговой ответственности участников простого товарищества, признание налоговым агентом российского участника по внешнеторговым сделкам и пр.).

9. Обоснована необходимость расширения крута полномочий налоговых органов и предоставление им права налагать санкции во внесудебном порядке. При этом налогоплательщикам должно предоставляться право обжаловать наложенные санкции в суде. С даты подачи иска и до рассмотрения дела наложенные на плательщика санкции должны приостанавливаться.

10. Сформулированы основные правила организации налогового учета для целей определения налоговой базы по важнейшим налогам.

11. Предложения по совершенствованию механизма уплаты НДС:

— введение НДС для индивидуальных предпринимателей (что позволило выровнять условия работы на рынке для организаций и физических лиц), с 2001 года в число налогоплательщиков НДС были включены все экономически агенты, осуществляющие предпринимательскую деятельность;

— максимальное сокращение сроков принятия к зачету или возмещению уплаченного НДС при представлении плательщиком документов, подтверждающих факт уплаты налога и (по операциям, связанным с экспортом) вывоза товаров (работ, услуг) за пределы России (направлено на повышение инвестиционной привлекательности территории Российской Федерации, устранение необоснованных перекосов в распределении фискальной нагрузки на товаропроизводителей);

— отказ от распределения НДС по уровням бюджетной системы и закрепление этого налога за федеральным бюджетом. С 2001 г. прекращена практика распределения поступлений от НДС между бюджетами различных уровней. НДС полностью стал источником доходов федерального бюджета;

— переход на уплату НДС по принципу страны назначения (направлено на выравнивание для российских товаропроизводителей условий работы на внешних рынках, повышение конкурентоспособности товаров российского происхождения). С учетом того, что и во взаимоотношениях со странами СНГ осуществлен переход на общий порядок исчисления и уплаты этого налога при экспорте, предусматривающий переход к принципу страны назначения, сделан вывод о том, что механизм обложения НДС в России к настоящему времени в значительной мере оптимизирован.

12. Предложения по совершенствованию акцизного налогообложения:

— об отказе от практики расширения круга товаров, облагаемых акцизами. В работе доказано, что введение акцизов на товары, у которых эластичность спроса по цене недостаточно высока приведет к искусственному завышению издержек отечественных товаропроизводителей, снижению эффективности производства таких товаров для российских производителей и замене этих на внутреннем рынке импортными аналогами;

— о закреплении акцизов за федеральным бюджетом и прекращения практики скрытого субсидирования бюджетов регионов за счет переориентации в их пользу источников доходов федерального бюджета в связи зачетом (возмещение налогоплательщику уплаченного акциза из федерального бюджета;

— о технологии уплаты при экспорте товаров (работ, услуг) акцизов под поручительство банка. В этом случае уплата акциза гарантируется банком, но при этом налогоплательщик не кредитует бюджет, что способствует повышению инвестиционной привлекательности российской экономики для инвесторов;

— о механизме обложения акцизами товаров (работ, услуг) передаваемых для переработки на давальческой основе;

— о технологии и процедуре уплаты акцизов при использовании такой формы налогового администрирования как акцизный склад.

13. Предложения по совершенствованию подоходного налогообложения:

— о необходимости унификации ставок обложения подоходным налогом и налогом на прибыль;

— о необходимости применения стандартизированной системы формирования налогооблагаемых доходов от предпринимательской деятельности физических лиц, аналогичной правилам обложения налогом на прибыль организаций;

— о механизме зачета сумм налога на прибыль в счет обязательств физических лиц по подоходному налогу с полученных дивидендов;

— о замене диференцированной шкалы ставок подходного налога единой унифицированной ставкой, что позволяет устранить избыточную налоговую нагрузку на доходы в виде заработной платы по сравнению с другими доходами и направлено на повышение социальной защищенности работников, предупреждение использования работодателями иных схем расчетов с работниками помимо заключения трудовых соглашений (через использование банковских счетов, страховых схем и пр.);

— о включении в число плательщиков военнослужащих и приравненных к ним категорий граждан. Это позволяет создать канал перераспределения средств между федеральным бюджетом и региональными бюджетами с целью обеспечения удовлетворения потребности региональных и местных бюджетов в дополнительном финансировании на цели создания и содержания хозяйственной и социально-бытовой инфраструктуры по месту дислокации воинских частей;

— методологические подходы для определении территориальной принадлежности для целей обложения подоходным налогом доходов от различных финансовых операций, совершаемых резидентами и нерезидентами как на территории России, так и за ее пределами, а также, а такжользования ими имущественных и неимущественных прав. Эти рекомендации имеют существенное значение для определения страны, признаваемой местом получения таких доходов и имеющей признанное право на взимание налогов в том или ином конкретном случае.

14. Предложения по введению единого социального налога:

— об использовании в условиях сохранения целевого социального налога унифицированной базы обложения социальным налогом и подоходным налогом с физических лиц. Произведено сопоставление баз обложения страховыми взносами в различные государственные внебюджетные фонды, разработаны рекомендации по устранению несущественных различий в этих базах и предложены схемы, позволяющие учесть особенности фондирования средств на социальное страхование;

— о комплексе мер по созданию условий для перехода от государственной системы социального страхования и социального обеспечения, основанной на принудительном изъятии на эти цели части доходов общества с использованием системы обязательных платежей, к рыночным формам, базирующимся на договорных формах осуществления индивидуальных накоплений и сбережений граждан;

— о принципах построения и механизме функционирования регрессивной шкалы социального налога.

15. Предложения по совершенствованию налогообложения прибыли организаций:

— о необходимости признания налогоплательщиком организации независимо от того, имеется у нее объект налогообложения или нет. Этот вывод имеет важное методологическое значение с точки зрения правил налогообложения доходов организаций;

— об отказе от особых правил определения налоговой базы иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации;

— о необходимости введения в национальное законодательство специальных критериев, позволяющих квалифицировать организации, осуществляющие деятельность на территории России как организации — резиденты и организации — нерезиденты;

— о методологических походах к определении некоторых важнейших видов доходов, относящихся к разным классификационным группам (выручка от реализации, внереализационные доходы);

— об универсальных правилах принятия к вычету всех расходов, связанных не только с производственной, но и с предпринимательской деятельностью;

— о налоговых преимуществах порядка учета доходов от операций с ценными бумагами и формирования резервов под обесценение ценных бумаг;

— о базовых принципах признании расходов экономически оправданными;

— о необходимости применения при определении налоговой базы правила недостаточной капитализации, в соответствии с которым часть расходов на выплату процентов таковыми не признается и рассматривается как выплата дивидендов;

— о необходимости унификации налоговых ставок, отмены ранее действовавших повышенных ставок на прибыль банков, страховых организаций, организаций, занимающихся посреднической деятельностью, видеосалонов и т. п.;

— предложена методика распределения расходов в том случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности.

Теоретическая и практическая значимость диссертации обусловливается предметом исследования и полученными результатами. Налоговая политика в настоящее время является стержнем комплекса мер по стабилизации экономической ситуации в России, формирующих инвестиционный климат и закладывающих основу развития экономики в долгосрочной перспективе.

Проведенный теоретический анализ позволил обосновать методологию проведения преобразований в налоговой сфере, выработать ключевые направления стратегии налоговой реформы конца XX — начала XXI в., а также сформировать пакет оптимальных практических решений по конкретным налогам.

Проведенное исследование позволило поставить и предложить пути решения такой ключевой проблемы, как организация налоговой системы в условиях перехода экономики к рынку, сформулировать конкретные предложения по совершенствованию налогового законодательства и налоговой системы, а также механизмов уплаты конкретных налогов, в том числе по внесению поправок в налоговое законодательство. Формулировки конкретных правовых норм и подходов к построению механизмов уплаты налогов, приведенные в диссертации, реализованы в тексте многих статей и параграфов Налогового Кодекса. Рекомендации по совершенствованию налоговой системы России, обоснованные в диссертации, вошли составной частью в материалы среднесрочной макроэкономической программы развития экономики России.

Положения диссертации могут быть применены в процессе выработки экономико-политических решений и рекомендаций для органов государственной власти и управления, а также при проведении научных исследований научно-исследовательскими организациями и аналитическими центрами по вопросам, связанным с налогообложением.

Материалы диссертации могут быть также использованы как курсы лекций для студентов высших и средних специальных учебных заведений по экономике и государственным финансам, налогообложению и по аналогичным по профилю дисциплинам.

Заключение

.

В работе проведено комплексное теоретическое исследование проблем организации налоговых отношений на стадии перехода от социалистических экономик к рынку, обоснована структура налогового законодательства федеративного государства и стратегия российской налоговой реформы конца XX века — начала XXI века.

В условиях переходной экономики необходимо строго следовать общим принципам организации системы налогообложения, присущим налоговым системам стран с развитой рыночной экономикой. Вопреки существующему мнению о необходимости поэтапного, сегментного применения принципов и методов рыночного налогообложения в странах, находящихся на стадии перехода к рынку, в работе показано, что отступление от таких принципов приводит к разрушению базовых основ формирования свободных рыночных отношений, угнетает конкуренцию, меняет мотивацию деятельности хозяйствующих субъектов, искажает экономические решения, деформирует структуру инвестиций. Следовательно, налоговая система уже на самых ранних стадиях становления рынка существенным образом влияет на поведение хозяйствующих субъектов и инвестиционные процессы и должна по основным позициям полностью соответствовать критериям организации налоговых систем стран с рыночной экономикой.

Этот вывод подтверждается проведенным в рамках диссертационной работы анализом наиболее характерных проявлений динамики финансовых потоков, определенных налоговой политикой, проводимой в РФ в начале 90-х годов. В условиях недостаточности финансовых ресурсов государства зачастую бюджетное финансирование заменялось массированным предоставлением налоговых льгот. При сужающейся налоговой базе для избежания все больших потерь бюджета изобретались все новые налоги или повышались ставки ранее действовавших налогов, что усиливало давление на законопослушных налогоплательщиков. Так, например, был введен спецналог для финансирования отдельных отраслей экономики, платежи в дорожные фонды, отчисления в экологические фонды, платежи в государственные внебюджетные фонды, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, биржевой сбор, сбор на содержание милиции и пр.

Проявилась тенденция к формированию самостоятельных фондов с закрепленными источниками доходов (государственные внебюджетные фонды, дорожные фонды, отраслевые фонды для финансирования НИОКР, экологические и пр.).

В результате налоговая политика перестала соответствовать интересам государства: разрушалась единая бюджетная система государства, явно проявились тенденции ведомств обеспечить приоритет своих интересов и создать или закрепить собственную обособленную налоговую базу. Аналогичные процессы развивались и в регионах.

Такая налоговая политика не отвечала и интересам участников рынка.

Введение

целевых налогов и налогов с оборота при наличии широкого спектра налоговых льгот налога приводило к непропорциональному распределению налоговой нагрузки. Избыточная налоговая нагрузка вынуждала предпринимателей уходить в тень, изобретать механизмы уклонения от уплаты налогов. Явно прослеживалась тенденция угнетения производства.

Проблемы формирования доходной части федерального бюджета вынуждали государство для покрытия расходов прибегать к заимствованиям как на внутреннем, так и на международном рынках, что со временем стало причиной дополнительного обострения бюджетной ситуации.

Таким образом, как показало исследование, внедрение налоговой системы, ориентированной на рыночные отношения, основанной на критериях справедливости, нейтральности, бюджетной эффективности является первым этапом и определяющим фактором успешного перевода хозяйственного комплекса крупного, экономически развитого государства (как, например, Россия) на рыночные отношения, необходимой предпосылкой для осуществления мероприятий по структурной перестройки экономики.

Из анализа, выполненного в диссертации, следует, что состав и структура современной налоговой системы не являются произвольными, а подчинены строгой экономической логике, в основе которой лежат критерии справедливости, нейтральности и бюджетной эффективности. Логика построения эффективной налоговой системы носит объективный характер и исходит из необходимости выравнивания налоговой нагрузки на доходы налогаплателыциков с учетом реально получаемых ими доходов. Отступление от этой логики, введение не связанных друг с другом налогов (в первую очередь — целевых и оборотных) приводит к дифференциации уровня налоговой нагрузки на участников рынка. На основании существующих методик анализа объектов налогообложения выявлена взаимосвязь важнейших объектов налогообложения: они преимущественно представляют собой модификации налогообложения доходов и имущества (накопленного дохода) экономических агентов. Вместе с тем в силу различий применяемых Механизмов платежей с помощью этих налогов решаются принципиально разные задачи. Так, например, особенностью НДС является принцип зачета уплаченного налога по входящим товарам (работам, услугам) в счет собственных обязательств налогоплательщика перед бюджетом. В результате операционная нагрузка на доходы экономического агента снижается, а позднее все его расходы на уплату налога компенсируются конечными потребителями. Бюджетная эффективность НДС чрезвычайно высока. НДС позволяет автоматически учитывать при формировании доходной части бюджета инфляционную составляющую, что очень важно для выполнения государством своих функций. Кроме того, НДС является весьма эффективным налогом и с точки зрения организации налогового администрирования: участники рынка сами заинтересованы в том, чтобы предоставить в налоговые органы сведения об объемах и содержании произведенных ими сделок и уплаченного налога (для получения возмещения). Все эти особенности НДС, как показано в работе, определили его ключевую роль при построении налоговой системы государств на стадии перехода к рыночной экономике.

В работе изучен круг задач, решаемых в рамках применении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц. Оба эти налога позволяют персонифицировать доходы по их получателям и идентифицировать территориальную принадлежность подлежащих налогообложению доходов, что имеет исключительно важное значение для распределения фискальных потоков между бюджетами различных регионов. Налог на прибыль очень важен в плане выравнивания налоговой нагрузки в различных областях и секторах экономики независимо от сферы предпринимательской деятельности и организационной формы ее осуществления.

Ключевой задачей реформы в области налогообложения доходов является ликвидация механизма двойного налогообложения одних и тех же сумм, переход к обложению реальных доходов. При этом большое значение имеет системный подход к отслеживанию доходов, инвестируемых в производство и передаваемых в сферу индивидуального потребления.

Проведено исследование круга вопросов, связанных с применением подоходного налога и обоснована его роль в системе налогов. Он позволяет учесть социальный аспект при налогообложении (ему, как правило, присуща разветвленная и продуманная система социальных и имущественных вычетов). Этот налог достаточно сложен для администрирования, но позволяет персонифицировать доходы конечных получателей — физических лиц.

Задачу изъятия избыточных доходов в связи с использованием природных ресурсов выполняют рентные платежиограничения спроса на отдельные социально значимые виды товаров — акцизыизъятия избыточных доходов и защиты внутреннего товарного рынка — таможенные пошлинывыравнивания условий деятельности для отраслей с длительным сроком окупаемости инвестиционных проектов — налог на дополнительную добычу углеводородного сырья и пр.

Как продемонстрировало проведенное исследование, все эти налоги естественным образом объединяются в единую систему, элементы которой логически взаимосвязаны и обеспечивают решение общей задачи формирования устойчивой доходной базы государства на всех этапах развития экономики (на стадии подъема активизируются одни элементы системы, в условиях кризиса — другие) при условии обеспечения равномерного распределения налоговой нагрузки на доходы всех участников рыночных отношений. Целевые налоги, налоги, уплачиваемые с выручки нарушают принцип справедливости, вызывают неадекватные перекосы налоговой нагрузки безотносительно к реальным доходам плательщиков, поэтому они должны быть отменены.

В работе показано, что налоговая система в условиях рынка преимущественно базируется на налогообложении доходов, но это не означает, что она может быть заменена единым универсальным налогом. В силу многообразия форм и сфер экономической деятельности введение единого объекта налогообложения в принципе невозможно. Многоканальная система является гибкой и оперативно реагирует на изменения экономической ситуации. Вместе с тем избыточное количество каналов изъятия доходов приводит к снижению эффективности системы налогообложения: она становится громоздкой, происходит удорожание администрирования, ослабевает контроль.

Проведенный в работе анализ приводит к выводу о том, что уже к середине 90-х годов несовершенство налоговой системы стало тормозом дальнейших рыночных преобразований в России. Попытки решить эту проблему путем внесения отдельных изменений в налоговое законодательство успехом не увенчались. Препятствие создавала в первую очередь раздробленность и разобщенность правовой базы. По существу, можно говорить о существовавшем в то время правовом кризисе.

Лавинообразное нарастание спорных ситуаций, разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками в отношении применения правил налогообложения к новым видам и типам сделок практически блокировали работу судебных органов. Существовавшие в налоговом законодательстве пробелы, неурегулированность вопросов применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства дали толчок к формированию многочисленных каналов налоговых уклонений.

Необходимо было единовременное и согласованное решение нескольких важнейших задач: совершенствование законодательства путем его систематизации и унификации, установление базовых правовых категорий, введение специальных терминов для описания налоговых правоотношений, принятие эффективной налоговой системы, законодательное закрепление форм и процедур осуществления административного контроля за уплатой налогов.

В работе обоснован тезис о том, что оптимальное решение этих задач и преодоление сложившейся ситуации состояло в принятии единого законодательного акта, в рамках которого комплексно могли быть устранены все внутренние противоречия, введена единая терминологическая база, определена система налогов, соответствующая потребностям рыночной экономики, определено понятие налогового законодательства, введены категории налогового права, включая понятие налога и субъектов налоговых отношений, разграничена законодательная компетенция Федерации и ее субъектов, установлены права и обязанности субъектов налогового права.

Из проведенного в работе комплексного анализа системы специальных категорий налогового права в их взаимосвязи и взаимодействии: налог (сбор), налогоплательщик, налоговый орган, налоговый агент, объект налогообложения, доходы, товары (работы, услуги), рыночные цены, налоговые нарушения и др. — раскрыта методология их применения в отношении признания лица плательщиком налогов (сборов) — возникновения объекта обложения налогомреализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений (налогоплательщиков и контролирующих органов) — установления и применения мер налоговой ответственности и др., — следует несколько важных выводов.

Выполненный в диссертации анализ показывает, что инкорпорирование важнейших регулятивных норм в единый нормативный правовой акт, устанавливающий также процедуры принятия налоговых норм, позволяет сформировать обозримую и четко структурированную правовую базу. Определение законом понятия налога и других категорий налогового права является необходимой предпосылкой обособления налоговых платежей из совокупности прочих платежей, обеспечения защиты конституционных прав плательщиков и конкретизации их конституционных обязанностей.

Законодательное регулирование вопросов, касающихся возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога является правовой основой организации налогового администрирования и применения мер налоговой ответственности.

Четкость и эффективность применения на практике налогового законодательства во многом зависит от организации системы налогового администрирования. Цель налогового администрирования заключается в установлении четких процедур, регламентирующих 1) действия налогоплательщиков по исполнению налоговой обязанности, 2) действия контролирующих органов по выявлению и установлению совершенных налогоплательщиком фактов нарушений налогового законодательства, 3) действия налогоплательщика и контролирующего органа в случае возникновения спорной ситуации, равно как применение мер ответственности за допущенные нарушения.

В работе показан широкий спектр негативных последствий, связанных с недостаточно четким функционированием механизма администрирования. Современная система администрирования должна обеспечивать снижение уровня издержек на исполнение налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. В ситуации, когда не обеспечивается полномасштабный и оперативный контроль за проводимыми расчетами или методы такого контроля являются несовершенными, либо технология установления факта налогового правонарушения недостаточно отлажена, привлечь налогоплательщиков к ответственности оказывается делом достаточно сложно. В результате эффективность работы административного аппарата резко снижается, возникает безнаказанность за нарушения налогового законодательства. У налогоплательщиков оказывается слишком много возможностей для уклонения или ухода от исполнения налогового обязательства. Следствием такой практики становится очевидное несоответствие налоговой системы критериям справедливости и нейтральности. При этом процесс уклонения от уплаты налогов вследствие негативного отбора носит самоподдерживающийся характер, проявляющийся в том, что налогоплательщики, выполняющие все требования налогового законодательства, оказываются неконкурентоспособными и либо выталкиваются с рынка, либо вынуждены уклоняться от уплаты налогов.

Принципы налогового администрирования, как это подтверждается проведенным в работе анализом, должны быть направлены на максимально возможный сбор налогов при минимизации соответствующих затрат, включая административное бремя, возлагаемое на налогоплательщиков. Исходя из такого понимания, в работе обосновывается вывод, что концентрация всех функций по налоговому администрированию, как одно из важнейших направлений налоговой реформы в России на рубеже веков, в едином государственном органе, которому подчинены службы, ответственные за контроль за уплатой обязательных платежей, является важным этапом совершенствования налогового администрирования. Так, замена существовавших ранее самостоятельных взносов в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом сопровождалась концентрацией административных функций в налоговых органах (тогда как раньше функции контроля осуществляли несколько самостоятельных административных аппаратов). Как показала практика, единой налоговой администрации требуется меньше финансовых ресурсов, кроме того, в ходе объединения информационных баз была проведена проверка регистрации плательщиков налогов, выявлены и устранены пробелы в регистрационных данных, отменены разноплановые льготы (включая различия в порядках предоставления отсрочек, рассрочек). Все эти меры позволили значительно повысить собираемость ЕСН. Одновременно заметно облегчена деятельность налогоплательщиков, для которых значительно сократилось число контролирующих организаций и, соответственно, количество проверок и прочих сопутствующих технических процедур.

Проведенный в работе анализ подтвердил вывод о важной роли технологий налогового администрирования в выявлении и ликвидации каналов налоговых уклонений. Подробно раскрыт схемы и экономические предпосылки функционирования основных каналов налоговых уклонений: заключение фиктивных сделок, трансфертное ценообразование, вывод сделок в оффшорные зоны и пр. Эффективность борьбы с такими формами налоговых уклонений во многом зависит от глубины проработки понятийного, методологического и процедурного аппарата на уровне нормативных правовых актов. Четкая система правовых формул позволяет непосредственно в правовых актах устанавливать методику определения доходов по сложным типам сделок и действия плательщиков и контролирующих органов в спорных случаях.

Вместе с тем необходимо дальнейшее совершенствование системы администрирования. Следует расширить перечень тех случаев и обстоятельств, когда налоговым органам предоставляется право в рамках контроля за трансфертным ценообразованием требовать от сторон сделки уплатить налоги исходя из рыночных цен. Для реализации таких подходов необходимо отслеживать, обобщать и публиковать информацию о рыночных ценах на те или иные товары (работы, услуги).

Действующий порядок взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства, предусматривающий исключительно судебную процедуру взыскания, излишне обременителен для налоговых органов и судебной системы. В качестве первоочередной задачи по улучшению налогового администрирования следует сократить долю судебных разбирательств по налоговым спорам, в том числе в отношении штрафных санкций. Судебный порядок имеет смысл сохранить лишь для случаев, когда налогоплательщик обжаловал выставленное ему требование об уплате штрафа в административном или судебном порядке.

Из анализа практики применения НДС в России следует вывод об особой роли этого налога в экономике переходного периода. НДС позволяет учесть инфляционную составляющую при формировании доходной базы бюджета, что дает возможность осуществлять финансирование государственных расходов с учетом изменяющихся рыночных цен. Помимо роли этого налога как фискального инструмента, он в минимальной степени влияет на побудительные мотивы предпринимательской деятельности субъектов рынка.

Вместе с тем, как следует из ретроспективного анализа применения этого налога в России, в технике его уплаты в последнее время произошли существенные позитивные изменения.

Включение индивидуальных предпринимателей в число налогоплательщиков является одной из главных новаций последнего времени НДС.

Введение

в Налоговом кодексе симметричных правил в отношении индивидуальных предпринимателей и организаций позволило унифицировать порядок исчисления и уплаты налога для этих категорий налогоплательщиков, снять искажения, возникающие из разных подходов к близким категориям хозяйствующих субъектов, снизить степень влияния налогового законодательства на выбор организационной формы ведения бизнеса, а также создать равные условия на рынке товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, кто именно производит и (или) реализует эти товары (работы, услуги).

Весьма важным изменением стало сокращение сроков возмещения налогоплательщикам ранее уплаченного налога. Задержка возврата этого налога в ряде ведущих отраслей, таких как капитальное строительство, существенным образом деформировало интересы инвесторов. Анализ отклонений Российских норм от международной практики позволяет сделать вывод о том, что в результате этих отступлений под видом особенностей НДС был сформирован дополнительный канал прямых фискальных изъятий в бюджет.

Существовавшие ранее отступления от общей схемы возмещения НДС по экспортным операциям существенно подорвали сеть бывших единых производственно-технологических комплексов, расположенных на территориях различных стран СНГ. Переход от принципа страны происхождения к принципу страны назначения позволил решить проблему поддержки российского товаропроизводителя (снята избыточная налоговая нагрузка на экспортируемые в эти страны товары и устранены необоснованные льготы для импортируемых товаров).