Учет нематериальных активов

Выполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО связано с разработкой национальных стандартов в виде Положения по бухгалтерскому учету, в частности Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000). В этом Положении представлен достаточно четкий понятийный аппарат, позволяющий организациям определить круг нематериальных (неосязаемых) активов, которые могут быть приняты к бухгалтерскому учету в организации в составе внеоборотных активов. Основными условиями, определяющими принятие к учету таких активов, являются:

• — отсутствие материально-вещественной (физической) основы (структуры);
• — возможность выделения (идентификации) такого имущества из состава другого имущества;
• — возможность использования при выполнении работ, производстве продукции и т. п. либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени (в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев);
• — способность приносить доход (экономическую выгоду) организации в будущем;
• — невозможность перепродажи данного имущества после окончании срока полезного использования;
• — наличие подтверждающих первичных документов на исключительное право организации использовать результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договор уступки патента, товарного знака и т. п.).

В соответствии с приведенными условиями к нематериальным активам могут быть отнесены:

• — исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• — исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• — исключительное право владельца на товарный знак, знак обслуживания и место происхождения товаров;
• — деловая репутация организации и организационные расходы в связи с образование юридического лица, признанные частью вклада учредителей в уставный капитал организации.

Не относятся к нематериальным активам:

• — научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
• — научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, разработка которых не завершена и не оформлена в установленном порядке;
• — материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой понимается совокупность фактических затрат на приобретение за вычетом НДС и других возмещаемых налогов.

Фактические расходы на приобретение нематериальных активов включают:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором приобретения (уступки) прав правообладателю;
• — оплата за информационные и консультационные услуги в связи с приобретением нематериальных активов;
• — регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с уступкой исключительных прав правообладателя;
• — вознаграждение посреднической организации за услуги по приобретению объекта нематериальных активов;
• — иные расходы, связанные с приобретением нематериальных активов.

Оприходование нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций, отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчета 5 «Приобретение нематериальных активов».

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитал организации, исчисляется на основе их денежной оценки, согласованной учредителями, а полученные по договору дарения — по рыночной стоимости на дату принятия объектов к учету.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учту в организации, не подлежат изменению, за исключением случаев предусмотренных законодательством РФ.

Выбытие нематериальных активов может быть связано с их продажей, списанием, передачей безвозмездно другим организациям и т. д. Во всех случаях первоначальная стоимость таких объектов списывается с кредита сч.04 «Нематериальные активы» в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т. е. уменьшается на сумму начисленной амортизации за время их использования. Остаточная стоимость выбывших объектов списывается на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 04 «Нематериальные активы».

Срок полезного использования определяется самой организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основе:

• — срока действия патента, свидетельства и иных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству РФ;
• — ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получить доход.

Если срок полезного использования установить трудно или невозможно, то нормы амортизации определяются из расчета 20 лет эксплуатации, но не более срока деятельности организации.

Амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

• — линейным способом на основе первоначальной стоимости и нормы амортизации исходя из срока полезного использования;
• — способ уменьшаемого остатка на основе остаточной стоимости на начало отчетного периода и нормы амортизации, исходя из срока полезного использования;
• — способ списания стоимости пропорциональному объему продукции (работ) на основе натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в учете того отчетного периода, к которому они относятся. Они начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа. При этом могут быть использованы два варианта начисления:
• — путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», т. е. по дебету счетов издержки производства (обращения) и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
• — путем уменьшения первоначальной стоимости объекта без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т. е. по дебету счетов издержки производства (обращения) и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Избранный способ начисления амортизации сохраняется в течение всего срока полезного использования.

Новым объектом в составе нематериальных активов является деловая репутация организации, которая определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех активов и обязательств организации.

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а амортизация отражается в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, репутации качества продукции и т. п., и учитывается как доходы будущих периодов.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В международной практике бухгалтерского учета вопросы отражения деловой репутации организации является достаточно сложным. Рекомендуемая методология оценки и организации учета этого специфического вида нематериальных активов отражена в МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 38 «Нематериальные активы».

В МСФО 38 признается, что деловая репутация надежно работающей компании с налаженными партнерскими связями, хорошим сбытом продукции не является идентифицируемым ресурсом, который может быть отражен в бухгалтерском балансе. Вместе с тем в стандарте признается факт появления деловой репутации при объединении компаний, т. е. при покупке фирм и осуществлении платежей, превышающих их балансовую и даже рыночную стоимость в ожидании будущих экономических выгод.

Методология расчета положительной деловой репутации, рекомендованная в МСФО 22 «Объединение компаний», исходит из определения разницы между покупной ценой (инвестициями) и оценочной стоимостью приобретаемых активов и обязательств на дату совершения сделки.

В МСФО 22 рассматривается и иной вариант определения деловой репутации, который может иметь место при завышении величины активов и занижении величины обязательств компании. Иными словами, отрицательная деловая репутация может быть следствием превышения реальной стоимости приобретаемых, идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании (фирмы). В стандарте четко сформулирована мысль о том, что отрицательная деловая репутация является вычетом из активов компании, а в отчете о прибылях и убытках рассматривается как доход.

В соответствии с МСФО 22 деловая репутация организации подлежит амортизации в течение срока ее полезного использования. При этом выбор метода начисления амортизации определяется самой организацией с учетом предполагаемого поступления будущих экономических выгод либо с учетом поступления равномерного (прямолинейного) погашения стоимости этого актива.

Важнейшими факторами, определяющими срок полезного использования деловой репутации, являются предполагаемые сроки существования приобретенной компании, отрасли деятельности, аналогичные сроки в однотипных компаниях, информация о конъюнктуре спроса и предложения на продукцию компании, конкурентоспособности и др. Очевидно, что определение таких сроков достаточно сложно, но в рекомендациях МСФО 22 срок полезного использования деловой репутации не может превышать 20 лет с момента постановки на учет.

В практике некоторых зарубежных стран используется способ списания деловой репутации сразу после приобретения компании, что избавляет эту компанию о необходимости исчисления остаточной стоимости данной статьи баланса и убытков от ее обесценения.

В российской практике учета деловая репутация организации также показывается в составе нематериальных активов, а также как и в международной, признан метод корректировки стоимости приобретенной деловой репутации в течение 20 лет, но не более срока действия организации. При этом амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости, а отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты организации как оперативные доходы.

Начисление амортизации нематериальных активов, включая деловую репутацию организации, производится независимо от результатов деятельности хозяйствующего субъекта в отчетном периоде.