Ответственность за нарушение кассовой дисциплины

В специализированной литературе, а также в периодической печати достаточно много внимания уделяется вопросам защиты прав налогоплательщика на стадии выездной налоговой проверки, а также вопросам привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. При этом зачастую забывают, что налоговые органы помимо осуществления мероприятий налогового контроля в соответствии с главой 14 части первой Налогового кодекса обладают и иными полномочиями.

Так, Указом Президента РФ от 23.05.1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» на налоговые органы возложены обязанности по привлечению к ответственности организаций и предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица, за нарушения порядка работы с денежной наличностью. И тем актуальнее для налогоплательщика проблемы, рассматриваемые в настоящей статье, чем больше штрафы за совершенные правонарушения (а как показывает практика, размеры штрафов для предпринимателей являются просто катастрофическими).

Указ Президента № 1006 принимался в достаточно тяжелое для государства время. На фоне всеобщего уклонения от уплаты налогов и постоянного бюджетного дефицита Указ выглядел строгой, но вынужденной временной мерой, однако с учетом отдельных изменений он действует и по сегодняшний день. Как следует из названия и преамбулы Указа, он направлен на обеспечение полноты внесения налоговых и иных обязательных платежей в бюджет и усиление ответственности налогоплательщиков за соблюдение норм налогового законодательства.

Действительно, в практике цивилизованного предпринимательства безналичные расчеты занимают центральное место. К тому же, подавляющее большинство схем уклонения от уплаты налогов тем или иным образом связано с наличным денежным оборотом.

Конституция РФ провозглашает свободу перемещения товаров, услуг и финансовых средств (статья 8). При этом, отдельные права и свободы могут ограничиваться федеральным законом в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, безопасности государства. В соответствии со ст. 861 Гражданского кодекса РФ расчеты между субъектами предпринимательской деятельности производятся в безналичном порядке. При этом, расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

Банк России согласно главе VI Федерального закона от 02.12.1990 г. № 394−1 «О Центральном банке Российской Федерации» выполняет функции по организации наличного денежного обращения, в частности, путем определения порядка ведения кассовых операций и установления ограничений размера расчетов наличными денежными средствами.

Порядок ведения кассовых операций в РФ утвержден решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 г. № 40. Банком России также утверждено Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 г. № 14-П. Предельный размер расчетов наличными деньгами по одному платежу установлен Указанием ЦБ РФ от 07.08.2011 г. № 2565-У и составляет:

• — между юридическими лицами — в сумме 100 тысяч рублей;
• — для предприятий потребительской кооперации за приобретаемые у юридических лиц товары, сельскохозяйственные продукты, сырье — в сумме 150 тысяч рублей;
• — для предприятий и организаций торговли ГУИН при закупке товаров у юридических лиц — в сумме 150 тысяч рублей.

Упоминавшимся выше Указом Президента № 1006, а именно пунктом 9 устанавливается финансовая ответственность за осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленных предельных сумм, за неоприходование в кассу денежной наличности, за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов. При этом, понятие «финансовая ответственность» ни Указом, ни другими нормативными актами не разъясняется, порядок привлечения к финансовой ответственности также законодательством не определен. В то же время положениями Указа предусмотрено, что рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных пунктом 9, производится налоговыми органами. Таким образом, в данном случае правильнее будет говорить об административной ответственности. Отсюда следует очень важный вывод: поскольку Указ не содержит каких-либо процессуальных норм, в процессе рассмотрения дел о правонарушениях в сфере наличного денежного обращения следует руководствоваться соответствующими положениями Кодекса об административных правонарушениях.

Такой вывод поддерживается и существующей арбитражной практикой. Так, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 28 февраля 2000 года по делу № 1137/5 указал, что «нарушения в сфере расчетных отношений относятся к административным правонарушениям, производство по которым должно осуществляться в соответствии с № M 12 291 9 039 264 Кодексом РСФСР об административных правонарушениях».

Теперь разберемся с вопросом, кто и в каких случаях вправе проводить проверки соблюдения условий работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций. Согласно положениям Указа № 1006 налоговые органы рассматривают дела и привлекают нарушителей кассовой дисциплины к ответственности по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью. В соответствии с п. 41 Порядка ведения кассовых операций банки систематически проверяют соблюдение предприятиями требований Порядка ведения кассовых операций. Проверки Порядка ведения кассовых операций в бюджетных организациях осуществляются соответствующими финансовыми органами. Положением о правилах организации наличного денежного обращения также установлено, что проверка соблюдения предприятием порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью возложено на учреждения банков. По результатам проверки кредитные учреждения составляют справки по форме № 408 026 (приложение 8 к Положению от 05.01.1998 г. № 14-П) и вносят необходимые рекомендации руководству предприятия по устранению имеющихся недостатков по оформлению кассовых операций и работе с денежной наличностью. В случае установления фактов нарушений организацией порядка работы с денежной наличностью, первый экземпляр справки направляется в налоговый орган для принятия мер ответственности.

В соответствии с действующим законодательством, право проведения самостоятельных проверок соблюдения порядка работы с денежной наличностью у налоговых органов отсутствует. Компетенция налоговых органов определяется правами, предоставленными им законодательством. Однако ни ст. 31 Налогового кодекса, на ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 г. № 943−1 «О налоговых органах Российской Федерации» им такое право не предоставлено. Рекомендациями по осуществлению кредитными организациями проверок соблюдения предприятиями порядка работы с денежной наличностью, утвержденными Банком России 05.01.1998 г. № 14-П, определено, что налоговые органы вправе осуществлять проверку полноты оприходования денежных средств лишь в рамках проведения проверки соблюдения организацией требований налогового законодательства.

Письмом Государственной налоговой службы РФ от 09.02.1995 г. № НИ-6−14/69 утверждена Примерная программа проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка работы с денежной наличностью. В п. 1 Программы указано, что контроль за соблюдением кассовой дисциплины предприятиями и хозяйственными организациями возложен на учреждения банков. Согласно п. 2.5. налоговые инспекции рассматривают дела об административных правонарушениях и наложении штрафов по полученным от банка представлениям.

Пунктом 2.6. Программы, установлено, что в случае установления налоговыми органами в ходе документальных проверок организаций по вопросу соблюдения налогового законодательства фактов нарушений условий работы с денежной наличностью, налоговые органы информируют об этом банки, осуществляющие расчетно-кассовое обслуживание организаций, для проведения последними проверок соблюдения кассовой дисциплины и условий работы с денежной наличностью.

Изложенной позиции придерживается и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа: «органам налоговой инспекции не предоставлено право проверки соблюдения предприятиями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью в порядке исполнения Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 № 1006» (Постановления от 13 мая 1998 года по делу № А05−6697/97−458/12 и от 1 сентября 1998 года по делу № А05−2775/98−156/14).

Привлекая организацию к административной ответственности, налоговые органы обязаны руководствоваться соответствующими правилами Кодекса об административных правонарушениях. Так, налоговые органы обязаны составить протокол об административном правонарушении с указанием даты и места его составления, должности, фамилии, имени, отчества лица, составившего протокол, сведений о правонарушителе, обстоятельств правонарушения, нормативного акта, предусматривающего ответственность за данное правонарушение. Лицу, привлекаемому к административной ответственности должны быть разъяснены его права в соответствии со ст. 247 КоАП, о чем делается отметка в протоколе. Копия протокола немедленно после составления должна быть вручена правонарушителю под расписку. Далее уполномоченное должностное лицо (руководитель Инспекции МНС или его заместитель) рассматривает дело об административном правонарушении, по результатам которого выносится постановление о привлечении лица к административной ответственности или постановление о прекращении дела производством.

Налогоплательщику следует в первую очередь обратить внимание на то, что согласно ст. 38 КоАП административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — двух месяцев со дня его обнаружения. В соответствии с п. 7 ст.227 КоАП истечение к моменту рассмотрения дела об административном правонарушении сроков, предусмотренных ст. 38 является обстоятельством, исключающим производство по делу.

Нарушения порядка работы с денежной наличностью, как правило, не являются длящимися. Например, организация в каждый конкретный день осуществляет расчеты наличными деньгами сверх установленных пределов. Причем сам факт расчетов сверх лимитов образует законченный состав правонарушения. Таким образом, в данном случае можно говорить о неоднократности совершенного административного проступка, но не о длящемся его характере. Длящимся же является правонарушение, при котором противоправные действия (бездействие) продолжаются непрерывно на протяжении определенного времени. В качестве примера можно назвать правонарушение, предусмотренное ст. 175 КоАП «Уклонение от реализации огнестрельного гладкоствольного охотничьего оружия и боевых припасов».

Аналогичная позиция подтверждается и сложившейся арбитражной практикой. Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 25 августа 2005 года по делу №КА-А40/3741−00 указал, что нарушение порядка ведения кассовых операций не является длящимся правонарушением и ответственность за это деяние не может налагаться по истечении срока, установленного Кодексом. О невозможности привлечения лица к ответственности за нарушения порядка работы с денежной наличностью по истечению срока, установленного ст. 38 КоАП указали также Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 29 февраля 2005 года по делу №А56−28 789/99 и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 26 июня 2010 года по делу № 308/5.

Согласно ст. 247 КоАП дело об административном правонарушении должно рассматриваться в присутствии лица, привлекаемого к ответственности. В отсутствие этого лица дело может быть рассмотрено лишь в случаях, когда имеются данные о своевременном его извещении о месте и времени рассмотрения дела и если от него не поступило ходатайство об отложении рассмотрения дела. Рассмотрение дела в отсутствие лица в ином случае существенным образом нарушает права субъекта и является основанием для признания судом решения о привлечении к ответственности недействительным.

Одним из правонарушений, ответственность за которые устанавливается п. 9 Указа № 1006, является неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности. Более полно состав правонарушения не раскрыт, поэтому, как показывает практика, налоговыми органами практически любые нарушения правил ведения кассовой документации трактуются как неоприходование денежных средств.

Проверкой, проведенной Инспекцией Министерства по налогам и сборам, было установлено, что организация не отражала в кассовой книге часть выручки, а инкассировала полученные денежные средства напрямую в банк, минуя централизованную кассу. При этом, соответствующие суммы денежной наличности отражались на счетах бухгалтерского учета, а также в бухгалтерской и налоговой отчетности. Причем, такая система учета выручки была закреплена в учетной политике и договоре на инкассацию, заключенном с обслуживающим банком.

По результатам проверки инспекцией было вынесено решение о привлечении организации к ответственности за неполное оприходование денежных средств. В связи с отказом от добровольной уплаты штрафа, инспекция обратилась с иском в Арбитражный суд г. Москвы. Суд, отказывая в иске, указал, «что под неполным оприходованием денежной выручки в кассу следует понимать цепь действий, в результате которых остается часть наличных денежных средств, неучтенных и не поступивших в кассу, а соответственно, эта выручка сокрыта от налогообложения». Решение суда было оставлено в силе апелляционной и кассационной инстанциями.

Федеральный арбитражный суд Московского округа также указал, что в случае отражения денежных средств на счетах бухгалтерского учета, основания для привлечения организации к ответственности отсутствуют (Постановление от 25 октября 2010 года по делу №КА-А40/4795−00).