Налогообложение доходов иностранных организаций в виде роялти

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В ВИДЕ РОЯЛТИ

Доходы, которые получают иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — иностранные организации), из источников Республики Беларусь, подлежат налогообложению в Республике Беларусь. Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — налог на доходы), исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, являющимися источником дохода, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации.

Такие юридические лица и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами.

Порядок налогообложения доходов иностранных организаций установлен главой 15″ Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство" Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК).налог иностранный налогообложение роялти Налогообложению подлежит не любой доход, полученный иностранной компанией из источников в Республике Беларусь. Перечень доходов, облагаемых налогом на доходы, строго регламентирован статьей 146 НК.

Облагаются доходы не только выплачиваемые непосредственно иностранной организации. Так, в случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом налогообложения налогом на доходы, суммы такой компенсации (за исключением платы за перевозку, страхование, если они включены в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара) подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным для соответствующих видов доходов.

Ставки налога установлены по видам доходов. Доходы в виде роялти подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15% (п. 1 ст. 149 НК). Если источником выплаты таких доходов является резидент Парка высоких технологий, то применяется ставка 5%.

Следует отметить, что порядок налогообложения этих доходов также регулируется положениями заключенных с Республикой Беларусь международных договоров об избежание двойного налогообложения, применение норм которых приоритетно над нормами национального законодательства. То есть, если исходя из положений международного договора тот или иной вид дохода не подлежит налогообложению на территории Республики Беларусь или международным договором оговорена более низкая ставка налога, то такой вид дохода в Республике Беларусь не облагается или облагается налогом на доходы по пониженной ставке соответственно. Надо учитывать, что для применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Процедура предоставления таких подтверждений установлена статьей 151 НК.

Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам. При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.

Еще одним условием для применения норм международного договора об избежании двойного налогообложения в отношении дивидендов, процентов, роялти является признание получателя доходов их фактическим (подлинным) владельцем. Так, если получателем дохода не является его фактический владелец, а, к примеру, посредник или иное лицо, уполномоченное на получение дохода, то такое лицо не имеет права на получение льготы по налогу на доходы в соответствии с международным договором, а у налоговых органов соответственно нет оснований на ее применение. Это обусловлено тем, что иногда для ухода от налогообложения того или иного вида дохода в качестве получателя дохода указывается лицо — резидент страны, по соглашению с которой этот вид дохода не подлежит налогообложению в Республике Беларусь или облагается налогом на доходы по более низкой ставке. Такое лицо является просто промежуточным звеном (посредником) для получения дохода с освобождением от его налогообложения в стране источника дохода. То есть, в соответствии с национальным законодательством необходимость уплаты налога на доходы возникает, однако в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения права на применение льготы нет.

Вернемся к видам доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению налогом на доходы в Республике Беларусь.

Речь пойдет о доходе в виде роялти, порядок налогообложения которого вызывает на сегодняшний день особый интерес. Обусловлено это тем, что определение данного вида дохода связано с понятиями «авторское право» и «имущественные права на объекты авторского права» .

Начнем с понятия «роялти». Виды доходов, относящихся к роялти, перечислены в подпункте 1.3 пункта 1 статьи 146 НК.

Одним из объектов налогообложения доходов в виде роялти является вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права.

Для того чтобы более подробно разобраться, что же это такое — «объекты авторского права», следует обратиться к законодательству, регулирующему данные вопросы. Это глава 61 «Авторское право и смежные права» Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК), Закон Республики Беларусь «Об авторском праве и смежных правах» от 16 мая 1996 г. N 370-XIII (действовал до 01.12.2011) и Закон Республики Беларусь «Об авторском праве и смежных правах» от 17 мая 2011 г. N 262−3 (действует с 01.12.2011; далее — Закон об авторском праве). Сразу нужно отметить, что перечень объектов авторского права в большей степени аналогичен во всех трех законодательных актах. Авторское право распространятся на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведений, а также способа их выражения.

К объектам авторского права, в отношении которых чаще всего возникают взаимоотношения у белорусских компаний с иностранными организациями, относятся:

• — литературные произведения;
• — музыкальные произведения;
• — аудиовизуальные произведения;
• — фотографические произведения;
• — компьютерные программы.

Базы данных также являются результатом творческого труда по подбору и расположению данных или другой информации, выраженным в любой объективной форме. Они охраняются как составные произведения (применяются положения п. 1 ст. 11 Закона об авторском праве), но такая охрана не распространяется на содержащиеся в них данные и другую информацию (ст. 14 Закона об авторском праве).

Особый интерес вызывают компьютерные программы. В соответствии с положениями статьи 4 Договора Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву от 20 декабря 1996 г. компьютерные программы охраняются как литературные произведения в смысле Статьи 2 Бернской конвенции (Республика Беларусь присоединилась к странам Союза для охраны прав авторов на их литературные и художественные произведения на основании Закона Республики Беларусь от 14 июля 1997 г. N 62-З «О присоединении Республики Беларусь к Бернской конвенции об охране литературных и художественных произведений (Парижскому акту от 24 июля 1971 года, измененному 28 сентября 1979 года)». Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.

Авторское право на компьютерную программу, как и на любое другое произведение, возникает в силу факта ее создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется соблюдение каких-либо формальностей. Уступка или передача имущественных прав на произведение по договору может изменить обладателя прав на это произведение, к примеру, на компьютерную программу, но при этом само произведение остается объектом авторского права (интеллектуальной собственности). Переход компьютерной программы в общественное достояние происходит по истечении срока действия исключительного права на произведение. Таким образом, произведения, в том числе и компьютерные программы, перешедшие в общественное достояние вследствие истечения срока охраны, установленного законодательством, могут свободно использоваться любым лицом без выплаты вознаграждения. При этом должны соблюдаться права авторства, право на имя и другие личные неимущественные права.

Автору или иному правообладателю принадлежит право разрешать или запрещать другим лицам использовать произведение.

Использованием произведения признаются:

• — воспроизведение произведения;
• — распространение оригинала или экземпляров произведения посредством продажи или иной передачи права собственности. Если оригинал или экземпляры правомерно опубликованного произведения введены с разрешения автора или иного правообладателя в гражданский оборот на территории Республики Беларусь посредством их продажи или иной передачи права собственности, то допускается их дальнейшее распространение на территории Республики Беларусь без согласия автора или иного правообладателя и без выплаты им вознаграждения;
• — прокат оригинала или экземпляров произведения, за исключением оригинала или экземпляров компьютерной программы, если только сама компьютерная программа не является основным объектом проката;
• — импорт экземпляров произведения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения автора или иного правообладателя;
• — публичный показ оригинала или экземпляров произведения;
• — публичное исполнение произведения;
• — передача произведения в эфир;
• — передача произведения по кабелю;
• — иное сообщение произведения для всеобщего сведения;
• — перевод произведения на другой язык;
• — переработка произведения для создания производного произведения;
• — иные возможные способы использования произведения.

Кроме того, с 1 декабря 2011 года в соответствии со статьей 13 Закона об авторском праве автору или иному правообладателю в отношении компьютерной программы принадлежит исключительное право осуществлять или разрешать установку компьютерной программы на компьютер или иное устройство, запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей).

Следовательно, при выплате вознаграждения иностранной организации за произведение, являющееся результатом творческой деятельности, независимо от способа его выражения необходимо определить, возникает ли у налогового агента обязательство по удержанию и уплате налога на доход. Для этого нужно проанализировать:

• — является ли объектом авторского права произведение, указанное в предмете договора;
• — если да, то является ли сторона по договору правообладателем;
• — какие права на данный объект передаются стороной по договору другому лицу (возможно, право реализуется непосредственно самим правообладателем при передаче произведения по договору).

Для примера рассмотрим несколько ситуаций.

При отчуждении исключительных имущественных прав на какой-либо из элементов, входящих в понятие роялти, даже если они отчуждаются на какой-либо период времени или их действие ограничено определенной территорией, объекта обложения налогом на доходы в качестве роялти не возникает. Это вытекает из того, что при отчуждении прав происходит смена их собственника, а оплата осуществляется за использование и (или) предоставление права пользования элементом роялти.

Пример: владелец авторских исключительных имущественных и неимущественных прав на компьютерную программу компания — резидент Австрии передает (отчуждает) свое исключительное право на эту программу белорусской компании.

В данном случае не возникает объект для налогообложения в качестве роялти, так как осуществляется отчуждение всех исключительных имущественных прав.

На практике часто встречаются смешанные договоры, предметом которых могут быть обязательства по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. Согласно пункту 2 статьи 391 ГК к отношениям сторон по договору, в котором содержатся элементы различных договоров (смешанный договор), применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре. То есть, если между резидентом и нерезидентом заключен смешанный договор, предусматривающий, в том числе и выплату доходов нерезиденту, то к каждому виду выплачиваемого нерезиденту дохода (вознаграждения) применяется соответствующий налоговый режим. В таких договорах целесообразно разделить доходы, причитающиеся к выплате, по видам для применения к каждому соответствующего налогового режима. И даже если все виды дохода, являющиеся предметом одного договора, подлежат налогообложению в соответствии с национальным законодательством по одной ставке, то различные режимы налогообложения для них могут предусматривать международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Пример: по договору между белорусским предприятием и иностранной организацией последний продает специфическое оборудование и неисключительное право использования программного обеспечения (далее — ПО) для этого оборудования путем поставки носителей с соответствующим ПО и (или) лицензией на него, а также оказывает определенные в договоре услуги по шеф-монтажу и обучению.

То есть по условиям договора выплаты нерезиденту осуществляются не только в виде оплаты за оборудование, но и за использование лицензионного ПО и оказываемые иностранной организацией услуги.

Таким образом, помимо лицензионных платежей, которые рассматриваются в качестве роялти, объект налогообложения налогом на доходы возникает и по доходам, получаемым иностранной организацией за оказание услуг, в частности по обучению и шеф-монтажу. В соответствии с национальным законодательством для данных видов дохода установлена ставка 15%, однако международными договорами Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения (в зависимости от страны) предусмотрены различные режимы налогообложения рассматриваемых доходов.

Если нерезидент получает доход по договору, в соответствии с условиями которого по заказу белорусской организации разрабатывается новый промышленный образец, полезная модель, чертеж (которые еще не существуют), то такой доход считается получаемым не за «использование или право использования» промышленного образца, полезной модели или чертежа, а за их разработку (создание), так как на момент заключения договора не существовало объектов авторского права для передачи в пользование. В этом случае платеж осуществляется за оказание услуги, в результате которой будет создан объект авторского права в виде промышленного образца, полезной модели или чертежа. Следовательно, сумма, оплаченная за такие услуги, не является доходом нерезидента в виде роялти. Однако когда владелец авторского права предоставляет иному лицу право на изменение или распространение ранее разработанных им чертежей, платеж, получаемый владельцем за право на использование таких чертежей, считается доходом в виде роялти.

При заключении договоров на создание компьютерной программы могут быть оговорены различные варианты и условия, на которых будет передаваться данная программа для ее дальнейшего использования.

Пример: Белорусская компания — заказчик заключила договор с армянской компанией на разработку компьютерной программы с учетом требований и технических условий белорусской стороны. Условиями договора предусмотрено, что по факту создания объекта авторского права все имущественные права будут принадлежать заказчику.

Доходы, которые получит армянская компания за разработку вновь создаваемого программного продукта, не будут рассматриваться как доходы в виде роялти, так как в договоре не идет речь о передаче прав пользования на уже существующий объект авторского права, а предметом договора является услуга на его разработку (создание). Плата за отчуждение исключительных имущественных прав не рассматривается в виде роялти.

Кроме того, к платежам за оказание услуг, а не за предоставление права пользования, относятся платежи:

• — за послепродажное обслуживание;
• — за техническую помощь;
• — за консультации инженера, адвоката ил и бухгалтера;
• — за электронные консультации, электронную связь с техническим специалистом или за доступ посредством компьютерных сетей к базе данных, позволяющей устранять неполадки, например, базе данных, которая предоставляет пользователям ПО неконфиденциальную информацию для поиска ответа на часто задаваемые вопросы или решения часто возникающих проблем.

Принимая во внимание положения Закона об авторском праве в редакции, вступившей в силу в декабре 2011 г., отнесение к роялти дохода, получаемого нерезидентом в ходе сделок, связанных с передачей компьютерного ПО, зависит от того, какие права были переданы по условиям договора, что влечет применение соответствующего режима налогообложения, например:

• — доходы от отчуждения исключительных имущественных прав на объекты авторского права, как уже описывалось выше, не рассматриваются в качестве роялти;
• — доходы от предоставления ограниченных имущественных авторских прав (без полной утраты правоотчуждателем авторских прав) какого-либо одного или комплекса прав представляют собой роялти. Примерами таких сделок могут быть лицензии на распространение по неограниченному кругу лиц, иное сообщение для всеобщего сведения, перевод произведения на другой язык, и т. д. В этом случае выплаты осуществляются за передачу права пользования авторским правом на ПО (т.е. у получателя появляется возможность использовать права, которые в ином случае принадлежали бы исключительно владельцу авторского права);
• — доходы от предоставления права пользования алгоритмами, логическими схемами, языками и прочими инструментами программирования, а также информации об идеях и принципах, лежащих в основе программы, рассматриваются в качестве роялти;
• — доходы от предоставления ограниченных прав на использование ПО (или приобретение копии программы конечным пользователем для собственного потребления) будут рассматриваться в качестве роялти. В данном случае будет осуществляться реализация правообладателем своих имущественных прав в отношении данной программы на ее распространение и установку на оборудовании конечного пользователя.

Пример: Белорусская компания приобретает у правообладателя право на использование ПО для собственного пользования. В договоре оговорено, что такая программа будет установлена на компьютер покупателя и предназначена для использования только на оборудовании данной белорусской компании, оговорено количество копий (рабочих мест), которые может сделать белорусская компания. Более того, по условиям договора при необходимости создания дополнительных рабочих мест с установлением на них копий программы разрешение на дополнительное количество копий должно быть оговорено отдельным соглашением.

Доход иностранной компании по такому договору будет рассматриваться в виде роялти и облагаться налогом на доходы.

Следует отметить, что каждый конкретный случай должен рассматриваться отдельно в контексте национального законодательства по интеллектуальной собственности.