Особенности налогообложения. 
Особенности налогообложения

Задание № 1

Правомерно ли требование налогового органа восстановить налог на добавленную стоимость в случае утраты (хищения) товаров, по которым налогоплательщиком был применен налоговый вычет при их приобретении?

Решение

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, из положений ст. 170 НК РФ следует, что восстановление налога производится только в случае неправомерного принятия налога к вычету, когда товар изначально был приобретен для операций, не облагаемых НДС.

Следовательно, п. 3 ст. 170 НК РФ не может быть распространен в отношении выбывших в результате хищения (недостачи) товаров, поскольку в этом случае имущество изначально было приобретено и использовалось налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС.

Позиция Минфина России по поводу восстановления НДС на стоимость похищенного имущества обозначена в Письмах от 20.09.2004 N 03−04−11/155, от 08.09.2004 N 03−04−11/143 и от 30.09.2003 N 04−03−11/77. По мнению Минфина России, поскольку выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности не используются при осуществлении операций, облагаемых НДС, то суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить и вернуть в бюджет.

ФНС России также выпустила Письмо от 31.08.2005 N 03−1-04/1528/9@, в котором обязала налогоплательщиков восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но впоследствии похищенным товарам. Согласно данному Письму суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Аналогичное разъяснение было дано в Письме МНС России от 30.07.2004 N 03−1-08/1711/15@: если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Вместе с тем ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N 2565/04, от 22.06.2004 N 2300/04, от 30.03.2004 N 15 511/03, от 11.11.2003 N 7473/03, а также в Решении от 15.06.2004 по делу N 4052/04 отметил, что в силу ст. ст. 146, 170 — 172 НК РФ в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Арбитражные суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, но приобретенных для осуществления такой деятельности.

Основным аргументом судей является то, что гл. 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, ранее предъявленного к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС, но впоследствии не использованным в этих операциях.

Арбитражные суды также исходят из того, что товар был приобретен для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, налог ранее был правомерно принят налогоплательщиком к вычету, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. В том, что дальнейшее использование стало невозможным, отсутствует вина налогоплательщика.

Фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, а отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет.

Данные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А52−8/2006/2, от 01.03.2006 по делу N А26−4963/2005;29, от 06.06.2005 N А26−12 323/04−211, от 07.02.2006 N А05−7996/2005;29, от 17.01.2005 N А05−6493/04−12, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04−2852/2005(11 079-А45−18), Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09−509/06-С7 по делу N А07−13 574/05, от 20.02.2006 N Ф09−746/06-С2 по делу N А07−36 767/05, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19−21 458/05−20-Ф02−332/06-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 13.09.2004 N КА-А40/8081−04, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А72−15 989/05−6/915, от 27.09.2005 N А65−809/05-СА2−11, от 14.09.2004 N А57−1124/04−33.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, в случае совершения хищения (недостачи) имущества налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету при приобретении этого имущества.

В то же время, учитывая позицию ВАС РФ и ФАС округов по данному вопросу, налогоплательщик может доказать отсутствие оснований для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету при приобретении имущества, в случае совершения хищения (недостачи) данного имущества в судебном порядке.

Задание № 2

В некоторых статьях гл. 25 Налогового кодекса РФ прямо указано, что определенный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Например, метод признания доходов (ст. ст. 271 и 273 НК РФ), метод оценки сырья (п. 8 ст. 254 НК РФ), решение о создании резервов (п. 2 ст. 267 НК РФ) и т. п. В норме об амортизационной премии (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) такого положения нет. В связи с этим, учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, вправе ли налогоплательщик не отражать в учетной политике для целей налогообложения решение о применении амортизационной премии?

Решение

Согласно п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Исходя из буквального прочтения названной нормы налогоплательщику предоставлена вариантность поведения — использовать либо нет амортизационную премию.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, ст. 313 НК РФ закреплена обязанность отражения в учетной политике тех или иных операций, в том числе и по которым предоставлена вариантность поведения.

Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан закрепить решение о применении амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения.

По моему мнению, ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), в данном случае является некорректной, поскольку противоречий между п. 1.1 ст. 259 НК РФ и ст. 313 НК РФ не существует.

Кроме того, обязанность отражения в учетной политике решения о применении (или неприменении) амортизационной премии подтверждается и Порядком заполнения Приложения N 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н).

Согласно данному Порядку строка 044 «Расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК)» заполняется организациями, предусмотревшими в учетной политике для целей налогообложения решение о применении амортизационной премии.

Задание № 3

Может ли налоговый орган взыскать недоимку по НДФЛ, не удержанному и не перечисленному налоговым агентом, с налогового агента?

Решение

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Неисполнение обязанностей налогового агента влечет применение мер налоговой ответственности, предусмотренных ст. 123 НК РФ.

В силу ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, а в соответствии с п. 9 данной статьи уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В силу п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Взыскание сумм НДФЛ с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16 058/05 указано, что с налогового агента могут быть взысканы пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога, однако при этом суд отмечает, что сумма недоимки за счет средств налогового агента не может быть взыскана.

Таким образом, с налогового агента недоимка по НДФЛ не может быть взыскана за счет средств налогового агента.

Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2006 N Ф04−10 081/2005(19 077-А46−23), в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 N А69−832/03−8-Ф02−930/04-С1, Постановлении ФАС Уральского округа от 23.06.2004 N Ф09−2508/04-АК.

Задание № 4

Организация, согласно коллективному договору, выплатила работникам денежные средства в целях приобретения (строительства нового) жилья. Облагается ли ЕСН данная сумма материальной помощи?

Решение

В п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, выплаты и вознаграждения в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Таким образом, суммы материальной помощи, предусмотренной в коллективном договоре и выплачиваемой организацией работникам в целях приобретения (строительства) жилья, не подлежат обложению ЕСН.

Задание № 5

особенность налогообложение налог доход Организация с 01.01.2006 применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» .

До перехода на УСН организацией приобретены и оплачены основные средства. С 01.01.2007 организация сменила объект налогообложения на «доходы минус расходы». Учитывается ли остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, в составе расходов организации после смены объекта налогообложения?

Решение

В соответствии с п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса, в налоговом учете на дату такого перехода она определяет остаточную стоимость таких основных средств путем уменьшения этой остаточной стоимости на дату перехода на упрощенную систему налогообложения на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в соответствии с пп. 3 п. 3 указанной статьи Кодекса.

Глава 26.2 Кодекса не предусматривает уменьшение остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», на сумму расходов, определенных в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса, при переходе на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

При смене объекта налогообложения с «доходов» на «доходы, уменьшенные на величину расходов» остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса.