Теоретические основы учета затрат на производство и анализа себестоимости продукции

затрата себестоимость калькуляция резерв.

Понятие затрат на производство. Методы учета затрат на производство

Процесс производства продукции, в какой бы общественно-экономической формации он не совершался, связан с затратами живого и овеществленного труда. Совокупность этих затрат называют издержками производства. Причем, одна часть издержек производства, связанная непосредственно с изготовлением и реализацией продукции, представляет собой её себестоимость. Вторая часть включается в издержки производства на основании законодательства в виде налогов и предназначена для общества. [11].

В основе организации учета затрат на производство лежат следующие принципы:

• 1. Документирование затрат и полное их отражение на счетах учета производства;
• 2. Группировка затрат по объемам учета и местам их возникновения;
• 3. Согласованность объектов учета затрат с объектами калькулирования себестоимости продукции, показателей учета фактических затрат — с нормативными, плановыми и т. д.;
• 4. Целесообразность расширения круга затрат, относящихся на объекты учета по прямому назначению;
• 5. Локализация затрат, вызываемых изготовлением определенной продукции;
• 6. Осуществление оперативного контроля за издержками производства и формированием себестоимости продукции.

Наибольший удельный вес во всех расходах предприятий занимают затраты на производство продукции. Совокупность производственных затрат показывает во что обходится предприятию изготовление выпускаемой продукции, т. е. составляет производственную себестоимость продукции.

Если рассматривать учет затрат на производство как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система учета будет соответствовать основным задачам управления себестоимостью.

Предприятие производит так же затраты по реализации (сбыту) продукции, т. е. осуществляет внепроизводственные или коммерческие расходы (транспортировка, упаковка, хранение и т. д.).

Производственная себестоимость и коммерческие расходы составляют полную или коммерческую себестоимость продукции. Её реальное определение на предприятии необходимо для:

• 1. маркетинговых исследований и принятия на их основе решений о начале производства нового изделия с наименьшими затратами;
• 2. определяется степень влияния отдельных статей затрат на себестоимость продукции;
• 3. ценообразования;
• 4. правильного определения финансовых результатов работы, как следствие налогооблагаемой прибыли.

Существует несколько определений себестоимости:

Так Баканов И. Т. под себестоимостью продукции, работ, услуг понимает выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных средств, природного и промышленного сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнение работ, а так же для сохранения и улучшения условиё производства и его совершенствования. [12;54].

Кондаков Н.П. считает, что себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на её производство и реализацию. [22;76].

Согласно основным положениям по составу затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и других затрат на её производство и реализацию.

Стратегией каждого предприятия является получение максимальной прибыли. Это достигается использованием такого процесса производства, который при одном и том же объёме выпуска готовой продукции позволял бы применять наименьшее количество вводимых факторов производства. Предприятие, осуществляя определенные затраты на приобретение вводимых факторов производства (наём рабочих, закупка сырья, оборудования, плата за землю и др.) должно использовать такой производственный процесс, при котором один и тот же объём готовой продукции обеспечивается с минимальными затратами.

В зависимости от цели (планирование, учет, анализ и т. д.) могут использоваться следующие разновидности себестоимости: себестоимость валовой, товарной или реализованной продукции, себестоимость сравнимой продукции, себестоимость единицы продукции и т. д. Различают также плановую, нормативную, расчетную и отчетную (фактическую) себестоимость.

Плановая себестоимость отражает максимальную допустимую величину затрат и включает только те затраты, которые при данном уровне техники и организации производства являются для предприятия необходимыми. Она рассчитывается по прогрессивным плановым нормам использования активной части основного капитала, трудовых затрат, расхода материальных и энергетических ресурсов.

В себестоимости находит отражение стоимости потребляемых в процессе производства средств и предметов труда (амортизация, стоимость сырья, материалов, топлива, энергии и т. д.), стоимость живого труда (оплата труда), стоимость покупных изделий и полуфабрикатов, производственные услуги сторонних организаций. Категория себестоимости не является однородной, в связи с чем, в частности, по объему учитываемых затрат различают три вида себестоимости:

• — Цеховая себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции, амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатации цехового оборудования, общецеховые расходы.
• — Производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости, включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства.
• — Полная себестоимость, или себестоимость реализованной (отгруженной продукции) — показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты).

Кроме того, различают плановую и фактическую себестоимость. Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода, исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая и фактическая себестоимость определяется по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, что необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции (работ, услуг).

Система затрат на предприятии работающем в условиях рынка, — это сердце всей системы управления предприятием, так как именно здесь собирается вся информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактического дохода [1].

Производство продукции аграрного сектора связано с использованием производственных ресурсов отрасли, в процессе которого они частично полностью потребляются, а их стоимость переносится на созданную продукцию. Совокупность потребленных и перенесенных на продукцию производственных ресурсов составляет издержки ее производства [2].

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство являются: своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство, сбыт продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, предоставление управленческим структурам информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решений, контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов [3].

Издержки производства — это совокупность затрат живого и овеществленного (материальных средств) труда на изготовление продукта.

Под затратами понимаются потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги [4].

Издержки производства продукции являются экономической основой ее себестоимости. С терминологической точки зрения понятия ''издержки производства'' и ''себестоимость продукции'' выражают одно и то же экономическое содержание. Разные авторы дают разные понятия себестоимости продукции.

Так, Н. П. Кондраков пишет, что себестоимость представляет собой материально-денежные затраты и расходы на оплату труда в денежном выражении в расчете на единицу продукции [5].

Под себестоимостью понимаются затраты, представленная в денежном выражении величина ресурсов используемых в определенных целях. В свою очередь себестоимость отражает сколько и каких ресурсов было использовано. От того, какие затраты сопряжены с производством продукции, а какие формируются под воздействием других явлений зависит величина прибыли.

В бухгалтерском учете себестоимость представляет собой объективную оценку сделки, заключенной независимыми, несвязанными сторонами действующими в собственных интересах [6].

По мнению М. З. Пизенгольца, в общем плане издержки на производство являются совокупностью затрат живого и овеществленного труда, выступающего как затраты средств труда и предметов труда.

Затраты живого труда в условиях сельскохозяйственного производства представляются в виде труда работников, вложенного на участках деятельности предприятия.

Средства труда в каждом цикле производства используются лишь частично, поэтому и затраты средств труда включаются в издержки производства в каждом производственном цикле не полностью, а в пределах их потребленной части.

Предметы труда потребляются полностью в каждом производственном цикле, поэтому затраты предметов труда включаются в издержки производства данного цикла в пределах их фактического потребления [7].

А.В. Бергер, И. Я. Петренко, С. Б. Исмуратов определяют издержки производства как совокупность текущих затрат на производство и сбыт продукции, выраженных в денежной форме, на весь объем продукции и на единицу продукции. Издержки производства аграрной продукции являются экономической основой ее себестоимости [8].

''Затраты на производство — есть первичное потребление производственных ресурсов и услуг, выраженное в денежной форме, а себестоимость — конечное, результат производственного процесса,''-отмечает В. Ф. Палий [9].

Каковы бы ни били определения себестоимости, суть их сводится к следующему — это важнейший экономический показатель, характеризующий уровень экономики и организации производства.

В себестоимости получает отражение качественная сторона хозяйственной деятельности предприятия, эффективность использования производственных ресурсов, состояние технологии и организации производства, внедрение достижений науки и передового опыта, уровень управления хозяйством [2].

А.В. Никольский считает: ''Себестоимость нам крайне необходима для хозяйственного руководства, так как в конечном итоге мы не сможем указать важный показатель хозяйственной деятельности — прибыль''[10].

Одним из определяющих моментов рациональной организации учета производственных затрат является экономически обоснованная их классификация. В соответствии с международными стандартами учета и практической его организации в странах с развитой рыночной экономикой применяются различные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки направления учета затрат на производство.

В ходе изучения литературы по данному вопросу установлено, что группа таких авторов как В. А. Луговой, Ф. П. Васин, Н. П. Кондраков, Ф. П. Палий придерживается следующей классификации издержек производства.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актамиМСФО 2 «Запасы». Согласно данному стандарту, запасы — это активы, которые:

• 1. предназначены для продажи;
• 2. прошли предпродажную подготовку;
• 3. материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику (аналогично незавершенному производству).

Чистая стоимость продажи — это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу.

Справедливая стоимость — это сумма, за которую можно продать актив или погасить обязательство между независимыми, желающими совершить такую операцию сторонами.

Чистая стоимость продажи определяется с учетом специфики бизнеса компании. Справедливая стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора. Чистая цена продажи может не отражать рыночную цену в случае, когда компания отгружает клиентам товары по договорным ценам, которые не основаны на ценах рынка.

Основной вопрос по учету запасов — это сумма стоимости, которая должна признаваться в качестве актива и переноситься на будущие периоды до тех пор, пока не будет признаваться соответствующая выручка.

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Затраты на переработку включают затраты, непосредственно связанные с переработкой отпущенного в производства сырья, а именно:

• -прямые производственные затраты по переработке, то есть затраты, непосредственно связанные с единицами производимой продукции или оказываемыми услугами. К прямым производственным затратам по переработке относятся, как правило, затраты на труд основных производственных рабочих;
• -накладные производственные расходы — расходы, которые не могут быть напрямую отнесены на стоимость производимого продукта, но имеют место при переработке запасов в готовую продукцию (например, затраты вспомогательных производственных цехов, затраты по аренде производственных помещений, потребляемая электроэнергия и так далее). Для отнесения указанных затрат на себестоимость производимых продуктов производственные накладные расходы распределяются на постоянные и переменные производственные накладные расходы.

Постоянные накладные производственные расходы не имеют прямой зависимости от объемов производимой продукции и остаются относительно постоянными при любых объемах производства, например: затраты по аренде оборудования, амортизации производственного здания, затраты на освещение производственных цехов и территории завода и другие. Распределение постоянных производственных накладных расходов на затраты основывается на производительности производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях. Нормальная производительность представляет собой ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Сумма постоянных производственных накладных расходов, относимых на единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки организации. Сумма таких нераспределенных накладных расходов признается как расход в период их возникновения. В периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. [12].

Переменные накладные производственные расходы — это такие косвенные расходы, которые изменяются в зависимости от объема производства, например косвенные расходы на оплату труда и материалов. Переменные накладные производственные расходы относятся на каждую единицу выпускаемой продукции исходя из степени фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.

В результате производственного процесса одновременно может выпускаться более чем один продукт. Это происходит в случаях, когда вместе с основным продуктом выпускаются побочные продукты (например, в металлургических организациях). Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктами последовательно и пропорционально. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости реализации каждого продукта, возможной чистой стоимости реализации, учетной цене, если они незначительно отличаются от фактической себестоимости этого продукта. В этом случае стоимость побочного продукта вычитается из себестоимости основного продукта.

Постоянные накладные производственные расходы, понесенные в течение указанного срока, не включаются в стоимость запасов. Они учитываются в качестве расхода за отчетный период.

Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках в тот период, когда они были понесены. В периоды необычно высокого уровня производства норма распределения накладных расходов снижается, чтобы запасы не оценивались выше их себестоимости.

В большинстве случаев побочная продукция не представляет особой ценности. Если это имеет место, то она оценивается по чистой продажной цене, и эта величина вычитается из себестоимости основной продукции.

При производстве двух или более видов основной продукции, причем если невозможно определить затраты по переработке по видам производимой продукции, такие затраты распределяются на экономически оправданной и регулярной основе.

Здесь может использоваться относительная продажная цена каждого вида продукции после ее изготовления или, когда это возможно, можно отдельно идентифицировать затраты в ходе производственного процесса.

В соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, изложенным в МСФО 23 «Затраты по займам», при некоторых условиях затраты по займам могут быть включены в себестоимость запасов, то есть в себестоимость готовой продукции, помимо затрат на материалы и затрат на их переработку, могут быть включены и непроизводственные накладные расходы, необходимые для доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. Например, организация выполняет заказ, но для производства данной продукции пришлось нести затраты по ее разработке. Данный заказ не имеет серийного производства. Заказчик согласен компенсировать не только производственные затраты, связанные с выпуском данной продукции, но и затраты по ее разработке. Хотя такие затраты и не относятся к категории производственных, но допустимо включение их в себестоимость выпускаемой по спецзаказу продукции как прочую статью затрат. [17].

Примерами затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве текущих расходов в период их возникновения, могут служить:

• — сверхнормативные потерн сырья, груда или прочих производственных затрат;
• — затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
• — административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния; затраты на продажу.

Остаток запасов у компании, занимающейся предоставлением услуг, обычно представляет произведенные расходы по оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам (незавершенное производство). Расходы на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в стоимость услуг, но признаются отдельно в качестве расходов отчетного периода. В стоимость запасов не следует включать величину ожидаемой прибыли так как она будет включена в счет за оказанные услуги, выполненные работы. [25].

Расчетная себестоимость используется при технико-экономических расчетах по обоснованию проектов внедрения достижений научно-технического прогресса.

Расчетная себестоимость определяет степень выполнения плановых заданий по снижению себестоимости на основе сопоставления плановых затрат с фактическими. Фактические затраты могут отличаться от плановых. Режим экономии создаётся при улучшении использования основного капитала, трудовых и материальных ресурсов. Превышение отчетной себестоимости над плановой наблюдается при ухудшении работы предприятия.

Рисунок 1 Виды себестоимости продукции В себестоимости предприятия отражаются текущие затраты на производство всего объёма продукции и каждой её единицы. В первом случае составляется смета затрат на производство, в которой затраты группируются по элементам для того, чтобы:

• 1. определить потребность в живом и овеществленном труде на производство запланированного объёма продукции;
• 2. распределить затраты по экономическому содержанию;
• 3. установить долю каждого элемента в общих затратах на производство.

Для экономической оценки вариантов технологических процессов и выбора наиболее эффективного из них рассчитывается технологическая себестоимость. Она представляет собой сумму затрат, связанных непосредственно с выполнением технологических операций, так как технологический процесс определяет расход сырья, материалов, топлива, энергии, трудоёмкости (основная заработная плата производственных рабочих), долю расходов, связанных с работой оборудования (в основном амортизационные отчисления). [29].

Цеховая себестоимость включает все затраты цеха на производство продукции.

Себестоимость цехов определяет уровень прибыли предприятия. Производственная или заводская себестоимость — включает все затраты на производство продукции. Она складывается из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов.

Полная себестоимость отражает затраты на производство и реализацию продукции и включает производственную себестоимость и внепроизводственные расходы.

Группируя затраты по элементам, можно определить расходы сырья, материалов и других элементов затрат за отчетный период. В зависимости от удельного веса отдельных элементов затрат в суммарных затратах на производство различают трудоёмкие, материалоёмкие, энергоемкие, фондоёмкие производства, т. е. промышленные предприятия, на которых отмечена высокая доля соответственно зарплаты, материалов, энергии, амортизации.

Группировка затрат по элементам позволяет определить фабрично-заводскую себестоимость валовой и товарной продукции, скоординировать план по себестоимости с другими разделами плана производства, разработать направления по её снижению.

Фабрично — заводскую себестоимость валовой и товарной продукции можно определить по формулам:

Св= Зпр — Зн + Об + Оп (1).

Ст= Св+ Онп (2).

Где Св. — себестоимость валовой продукции;

Ст. — себестоимость товарной продукции;

Зпр — затраты на производство;

Зн — затраты не включенные в состав валовой продукции;

Об — остатки расходов будущих периодов (прирост" -", сокраще-ние" +").

Опостатки предстоящих расходов (прирост" +", сокращение" -").

Онпостатки незавершенного производства (прирост «-» уменьшение" +").

Полная себестоимость товарной продукции определяется по формуле:

Стп= Ст+Рт (3).

Где Рт-внепроизводственные расходы.

При группировке затрат по калькуляционным статьям определяется состав расходов в зависимости от их направления, т. е. расходы на производство и обращение; от места возмещения, т. е. основное производство или вспомогательные службы. [29].

Расходы группируются по калькуляционным статьям при определении себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг и при оценке степени влияния отдельных элементов на её формирование и разработку плана организационно-технических мероприятий по снижению себестоимости.

В условиях рыночной экономики снижение себестоимости выпускаемой продукции имеет особое значение, поскольку она является единственным источником развития предприятия в условиях рынка и роста прибыли, а значит экономического и социального развития коллектива.

Построение производственного учета зависит от организации производства, характера выпускаемой продукции (работ, услуг) и технологии ее изготовления. Эти основные факторы и определяют построение производственного учета, лежат в основе определения метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается определенный порядок группировки затрат на производство в зависимости от конкретных условий изготовления продукции, обеспечивающий определение ее фактической себестоимости и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости.

Наиболее распространенными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) являются: по процессный (простой); по предельный; позаказный; нормативный.

Простой метод применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, нефтяной, горнорудной, торфодобывающей и т. п.), на электростанциях, некоторых производствах химической промышленности, в промышленности строительных материалов и др. Объектами учета затрат при этом методе являются соответствующие процессы (добыча угля, руды, газа, нефти, торфа, производство энергии и т. п.), которые в некоторых случаях могут подразделяться на отдельные стадии (фазы) — выработка электрической и тепловой энергии и др.

Сущность простого метода заключается в том, что себестоимость единицы продукции в большинстве случаев определяется прямым счетом, т. е. путем простого деления всех производственных затрат на количество добытой или выработанной продукции.

Попередельный метод применяется на предприятиях с массовым выпуском продукции: металлургии, текстильной, нефтеперерабатывающей, пищевой и некоторых других отраслях обрабатывающей промышленности. В таких производствах исходный материал, прежде чем превратиться в готовый продукт, проходит ряд технологических переделов (переходов), что также является предпосылкой для установления объектов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Как правило, в таких производствах объектом учета является каждый самостоятельный передел. Здесь в основном применяется полуфабрикатный вариант сводного учета производственных затрат, хотя в разрезе отдельных цехов и переделов может применяться и бесполуфабрикатный вариант.

При попередельном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции основные технологические затраты учитываются по переделам, т. е. стадиям превращения основных материалов в готовую продукцию. Внутри каждого передела прямые расходы (сырье, основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.) учитываются по видам полуфабрикатов или готовых изделий либо по группам однородной продукции. Общепроизводственные расходы учитываются по переделам, а внутри переделов распределяются по видам (группам) продукции пропорционально установленной базе. Общехозяйственные расходы учитываются по предприятию в целом с последующим их косвенным распределением. [24].

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с единичным и мелкосерийным характером выпускаемой продукции, в опытных производствах, а также при выполнении экспериментальных и ремонтных работ. При этом методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Прямые затраты (материалы, покупные полуфабрикаты, заработная плата с начислениями и т. п.) относят на каждый заказ по прямому назначению на основе данных первичных документов, а косвенные — пропорционально установленной базе распределения.

Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения, а поэтому отпадает необходимость в распределении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. При изготовлении по заказу нескольких изделий фактическая себестоимость каждого из них определяется путем деления всех затрат (за вычетом брака и отходов) на количество выпущенных изделий по данному заказу. Если же заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость будет равна общему итогу затрат по данному заказу.

Сущность нормативного метода заключается в следующем. Как совокупность способов и приемов учета и контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции (работ, услуг) он предусматривает создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на ее основе калькуляцию нормативной себестоимости; выявление и учет отклонений от действующих норм и нормативов; исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно составленных калькуляций нормативной себестоимости. Для внесения поправок в калькуляции нормативной себестоимости, а также осуществления контроля за выполнением плана внедрения новой техники, прогрессивной технологии, совершенствования организации производства и труда и расчета экономической эффективности проведенных организационно-технических мероприятий учитываются также изменения норм.

Характерным для нормативного метода является ведение учета фактических затрат раздельно по нормам и отклонениям от них, а также изменениям норм. Учет фактических затрат по нормам и отклонениям достигается путем повседневного документирования затрат, вызванных отклонениями от норм, по основным их видам либо расчетным путем за сравнительно короткие периоды.