Научное развитие бухгалтерского учета в XIX в. — начале XX в

• 1. Теория и практика бухгалтерского учета
• 2. Юридические теории бухгалтерского учета
• 3. Экономические теории бухгалтерского учета
• 4. Балансовые теории бухгалтерского учета

Все науки подразделяются на эмпирические и неэмпирические (аналитические). Цель эмпирических наук — объяснение и прогнозирование событий реального мира. Именно к такой группе теорий относится и наука о бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теоретическую (счетоведение).

Между теорией учета и его практикой существует определенная связь: теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйственной жизни.

Бухгалтерский учет характеризуется наличием огромного числа неявных или неполных теорий, не всегда согласующихся друг с другом.

Еще в 1884 году итальянский ученый Винченцо Джиттти, выступая с докладом на тему «Прошлое и настоящее счетоводства», высказал следующую мысль о задачах, стоящих перед счетоведением в его время: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая — установление ив крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая — теоретическая — установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса» .

С тех прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.

В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют различные взгляды на исследуемые категории (сущность и природу счетов, баланса и т. п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, направления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета теоретические построения различных авторов разделяют на юридические, экономические и балансовые теории.

В XIXначале XX вв. основной проблемой, решаемой большинством ученых, было объяснение природы двойной записи. На практике сложились определенные традиции разноски по счетам, но научного объяснения причин и необходимости такой записи ученые не могли представить. Одной из первых начала формироваться юридическая теория двойной записи. В ее основе лежали положения трудов Луки Пачоли.

В развитие юридической теории бухгалтерского учета огромный вклад внесли Эдмон Дегранж, Ипполит Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Лоуренс Дикси, Йозеф Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А. П. Рудановский, Джузеппе Чербони, Пьер Гарнье и другие.

Н.С. Помазков разделяет теории юридического направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.

Теории одного ряда счетов признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает — дебетуется, кто дает — кредитуется.

Но одни авторы исходят из того, что все счета, по сути, являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н. С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник является кредитором данного хозяйства.

Юридические теории двух рядов счетов основаны на представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопоставляются друг другу.

Правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Н. С. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника и хозяйственные (счета ведутся от имени юридического лица).

В ХХ в. юридические теории подверглись жесткой критике. Профессор И. Ф. Шер указывал, что основное правило теории одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям.

Существует целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц дающих и лиц получающих (например, списание долга неплатежеспособного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Есть также операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как, например, при уплате налогов, начислении заработной платы и т. п. Шер отрицал научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постигают научных основ счетоведения.

Однако следует отметить, что именно авторы юридических теорий сделали первые попытки выяснить и принципиально обосновать закон двойственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Кроме того, за юридическими теориями одного рядя счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко ознакомить начинающих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.

Экономические теории бухгалтерского учета рассматривают учет как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX — начало XX вв. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимают соотношение выгод и затрат, т. е. результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли или убытка.

Выдающимися представителями этой школы были Е. Е. Сиверс, Л. Гомберг, Н. А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др.

Основное правило регистрации на счетах основано на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло, — на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями). Это привело к классификации хозяйственных средств без связи с лицами, стоящими за ними.

В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после оплаты ценностей (согласно юридической школе право на получение прибыли возникало после передачи ценностей, т. е. отгрузки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народного хозяйства страны), но при этом оторвать его от повседневных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представители балансового направления) отмечали ее существенные недостатки. Так, не все операции могут быть сведены к мене, например, потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) стоимости товаров в результате наценки или уценки. Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения законы мены не является совершенным.

Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основном, не противоречили им. Ведь в основе гражданского законодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной природой, вытекающей из обмена ценностями.

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а также российские авторы. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину ХХ в.

Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет исходя из юриспруденции и политической экономии, то представители балансовой теории исходили из самой бухгалтерии.

Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура — это цель, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетоводства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов, унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

• 1. торговая бухгалтерия — учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);
• 2. производственная бухгалтерия — производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга (в отличие от финансового и управленческого учета в американской практике, которые независимы друг от друга). Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная — в калькулировании.

Значительный вклад в развитие бухгалтерского учёта в Германии внёс Эйген Шмаленбах. Основу его учения названного динамичным балансом составляет разграничение материальных результатов, материальных затрат, денежных средств, денежных расходов из различия между материальными денежными оборотами. Следовательно, что за период составления баланса могут быть материальные обороты, не дающие финансовые результаты.

Представители балансовой теории уделяли огромное внимание изучению баланса и упрощению его структуры. Они считали, что баланс должен быть понятен любому грамотному человеку, чтобы он мог принять верное решение.

Двигаясь от общего к частному они считали, что счета логически выходят из баланса (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, т. е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом.

Хозяйственные операции вызывают изменения элементов баланса, но общее равенство между активами и пассивами не нарушается.

Хозяйственная операция — поступление материалов на склад, объясняется следующим образом: материалы — элемент актива — увеличиваются, обязательства поставщикам — величина, противоположная активу, поэтому для сохранения равенства баланса должна быть увеличена статья кредиторской задолженности в пассиве.

Ситуация с пожаром в этом случае объясняется просто: если счет актива уменьшился без увеличения другого счета пассива, значит, должен уменьшиться счет капитала. Поскольку прибыли и убытка являются элементом капитала, дебетуется счет прибылей и убытков.

Эти теории не противоречат друг другу, а, скорее всего, дополняют. Поэтому считать какую-то из них правильной, остальные ошибочными — нельзя. Однако наиболее распространенной в отечественной теории и практике учета является балансовая теория, которая положена в основу большинства учебников по бухгалтерскому учету.