Практический аудит. 
Аудит. Теория и практика

МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

В результате изучения главы студент должен:

знать

• • сущность и классификацию методик аудиторской проверки;
• • основные положения проведения проверки по участку бухгалтерского учета;
• • требования, предъявляемые к аудиторским документам;

уметь

• • разрабатывать рациональную методику проверки определенного участка бухгалтерского учета;
• • на научной основе организовывать сбор аудиторских доказательств;
• • использовать статистические методы для проведения аудиторских проверок;

владеть

• • навыками подготовки и составления необходимой аудиторской документации;
• • компьютерными методами сбора, хранения и обработки информации в сфере аудиторской деятельности.

Формирование методики аудиторской проверки

Понятие методики вообще и для аудита в частности характеризуется как система правил и изложение методов выполнения какой-нибудь работы (толковый словарь русского языка Ушакова).

В учебнике под ред. В. И. Подольского^[1] методики проведения аудита представлены исходя из основных подходов к формированию методов и правил выполнения аудиторской проверки. При этом рассматриваются следующие подходы:

• • бухгалтерский, который заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета;
• • юридический, предусматривающий создание методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т. е. с позиций соблюдения требований нормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйственной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
• • специальный, объединяющий методики проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т. д.);
• • отраслевой, предполагающий разработку методики аудита с учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации.

Далее, исходя из совокупности сформулированных подходов, даны: схема проведения аудита, перечень рассматриваемых вопросов, наименование документов, запрашиваемых и составляемых в процессе аудита, описание аудиторских процедур.

В монографии В. В. Скобара^[2] методика аудита рассматривается с позиций:

• • общих подходов, средств, приемов, независимых от изучаемого вопроса;
• • частных вопросов, рассматриваемых применительно к каждому разделу аудита, в части перечня изучаемых вопросов, составления в ходе проверки документов и пр.

Практически каждая аудиторская фирма имеет свою собственную методику проведения аудита, т. е. устанавливает совокупность специальных приемов, конкретных процедур, методов расчета, сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Несмотря на то что в нашей стране единое бухгалтерское и налоговое законодательство, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности, поэтому создать универсальную методику, которая применялась бы всеми аудиторскими фирмами, невозможно.

Во-первых, аудиторские фирмы могут заниматься не только аудитом финансовой (бухгалтере кой) отчетности, но и исследованием ее составных элементов. Кроме того, следует отличать такие виды аудита, как экологический, производственный, технический, управления, эффективности и т. д., где понятие «аудит» используется как проверка и анализ определенных сторон хозяйственной или общественной жизни. На уровне Счетной палаты РФ этот тип проверки носит название «Аудит эффективности использования государственных (бюджетных) средств», при этом итоговым документом является подготовка рекомендаций, обязательных для выполнения хозяйствующим субъектом.

Во-вторых, в основу деятельности аудиторской фирмы положены профессиональные навыки и возможности аудиторов.

Основой аудита являются стандарты (правила) аудиторской деятельности. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета выступают составными частями каждой аудиторской проверки. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Следовательно, методы аудита относятся к процессам сбора и накопления аудиторских доказательств и анализу информации, полученной в ходе аудита. Таким образом, методика аудиторской проверки — это основные этапы ее проведения, определение источников информации, последовательность применения аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств, необходимых для подготовки аудиторского заключения.

В целом методику можно представить двумя большими разделами:

• 1) методические приемы организации аудиторской проверки;
• 2) методические приемы проведения аудиторской проверки.

Организовать проверку можно одним из следующих методов.

Сплошная проверка, при которой проверяются все массивы информации аудируемого лица. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска невыявления сводится к минимуму. Тем не менее, они требуют очень больших трудовых и материальных затрат. Поэтому при проведении традиционных проверок (обязательный аудит или аудит по заказу клиента) сплошная проверка является нецелесообразной. Как правило, сплошные проверки проводятся по заказу правоохранительных органов.

Выборочная проверка. Специфика применяемых методов аудита заключается в возможности отбора подлежащих проверке элементов (аудиторских выборок) на основе принципа существенности. Во многих методиках аудита предусмотрено определение также уровня точности, который обычно составляет около 75% уровня существенности. Это помогает достаточно детально спланировать и провести аудиторскую проверку и сделать более точные выводы.

Уровень существенности позволяет аудитору выбрать процедуры, которые в совокупности должны до приемлемо низкого уровня уменьшить аудиторский риск. Как правило, в договоре оказания аудиторских услуг и (или) письме о проведении аудиторской проверки проверяющий ставит заказчика в известность, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для проверки. Он может отобрать и все элементы (при сплошной проверке), и только специфические (определенные), и отдельные элементы (когда необходимо сформировать аудиторскую выборку). Аудитор может провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Применение выборочных методов при проведении аудита вызвано необходимостью оптимизации трудовых и финансовых затрат.

Целевая проверка представляет собой проверку определенного вида хозяйств, операций или операций с определенным клиентом.

Экспертная проверка, как правило, проводится при проверке сложных нетипичных операций; для ее проведения привлекаются специалисты узкого профиля.

Комплексная проверка предполагает сочетание сплошной, выборочной и экспертной оценок применительно к конкретным группам операций.

Выбор одного из методов или их сочетания зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемая им система приемов является надежной с точки зрения получения надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. В своей работе аудитор, как правило, использует комплекс вышеуказанных методов, например проверяет сплошным способом показатели, превышающие уровень существенности (точности), а также нетипичные и рисковые операции и выборочно анализирует типичные и небольшие в суммовом выражении операции, распространяя полученные выводы на отобранную для проверки совокупность.

К методическим приемам проведения проверки (методам сбора аудиторских доказательств) относятся:

• • фактическая проверка;
• • письменные подтверждения документов аудируемого лица, в том числе от третьих лиц;
• • обследование;
• • наблюдение;
• • устный опрос;
• • аналитические тесты;
• • анализ (прогноз) и др.

При проведении аудиторских проверок последовательно применяют методы формальной, логической и арифметической проверки.

При формальной проверке выявляется полнота и правильность заполнения всех реквизитов, обозначенных на первичном документе; особое внимание обращается на дату его заполнения и время, когда он фактически отражен в учетных регистрах.

Логическая проверка (проверка документов по существу) позволяет выяснить, имела ли место та или иная операция и в указанном объеме; оценить правильность бухгалтерского отражения экономической сущности операции, законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность ее отнесения на соответствующие счета и включение в соответствующие статьи расходов или доходов. Она также позволяет выявить приписки в объемах выполненных работ, правильность учета и распределения затрат и определения налоговой базы.

Арифметическая проверка заключается в определении правильности подсчетов сумм в документах. В ходе проверки выявляются ошибки при таксировке или суммировании чисел в процессе составления аналитических и синтетических регистров учета, в увязке показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверок, не снижая при этом их качества и не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Решение данной проблемы возможно лишь при условии формирования четкой методики аудита.

Внутрифирменные документы, детализируют и регламентируют единые требования к осуществлению и оформлению аудита. Они разрабатываются аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и их соблюдение может гарантировать результат аудиторской проверки. Кроме того, их цель помочь пользователям процесс аудиторской проверки и определить меры ответственности аудиторов. Зачастую внутрифирменные методики являются основанием для доказательств в судебных разбирательствах по качеству проведенного аудита.

Методики по различным разделам учета следует разработать по единой схеме:

• 1) цели и задачи определенного участка проверки;
• 2) перечень основных нормативных документов, регулирующих организацию и ведение участка проверки (устанавливающие правоотношения аудируемого лица, определяющие порядок ведения бухгалтерского и налогового учетов и т. п.);
• 3) варианты управленческих решений, закрепленные в учетной политике по участку проверки;
• 4) перечень используемых первичных учетных документов;
• 5) регистры аналитического и синтетического учета, отчетность, в которой отражаются данные по соответствующему участку учета;
• 6) аналитические тесты (опросы), преимущественно в виде тестовых вопросов, позволяющие сделать определенные выводы об организации, документировании и внутреннем контроле участка учета;
• 7) перечень аудиторских процедур и последовательность их выполнения по отдельному разделу проверки,

а также по нескольким взаимосвязанным разделам бухгалтерского учета;

• 8) типовые методы сбора аудиторских доказательств в конкретном случае. Особенности проведения аудита в условиях использования проверяемым экономическим субъектом компьютерной обработки данных;
• 9) классификатор возможных ошибок и нарушений.

Разработка конкретных методик детальной проверки отдельных статей отчетности, оборотов и сальдо по счетам необходима нс только профессиональным, аттестованным аудиторам, ассистентам аудиторов, но и специалистам внутреннего контроля организаций — внутренним аудиторам, ревизорам.

Фактически разрабатываемые специалистами аудиторских организаций методики аудиторских проверок являются их «ноу-хау», а значит, собственностью и коммерческой тайной.

При большом количестве вариантов у этих методик есть общее: в обязательном порядке формулируется перечень вопросов, подлежащих изучению в каждом разделе аудита. Именно эта составляющая является основной для формирования систем и правил получения аудиторских доказательств.

На основе анализа нормативных документов по аудиту можно разработать аналитический инструментарий методики аудита в форме регламента:

• • единый подход к организации аудиторской проверки и подбору соответствующих аудиторских процедур;
• • оптимизация соотношения детальных и аналитических процедур в рамках тестирования;
• • документирование процесса проведения аудиторской проверки.

В целом регламент проведения аудиторской проверки может состоять из трех этапов (рис. 7.1).

На каждом из этих этапов аудиторы выполняют определенные действия.

Осуществление первого этапа подробно описано в разд. I учебника (параграф 5.1).

На следующем, основном этапе проверки необходимо выявить, на каких именно участках необходима углубленная проверка. С другой стороны, можно сразу выявить участки, где проблемы вероятнее всего не возникают. Таким образом,.

Рис. 7.1. Регламент аудиторской проверки.

проводящие проверку аудиторы запрашивают документы, разрабатывают аналитические тесты, определяют ключевые статьи, составляют аудиторские выборки, оценивают факты, указывающие на несоблюдение нормативных правовых актов. В ходе проверки аудиторы тесно взаимодействуют с бухгалтерской, юридической, кадровой службой экономического субъекта, а также непосредственно с руководством. Это вызвано тем, что в ходе проверки бухгалтерия стремится незамедлительно исправить максимально возможное количество обнаруженных аудиторами ошибок.

На третьем, заключительном этапе подводятся результаты проведенного аудита.

При аудите бухгалтерской отчетности, оценке финансовой устойчивости (в том числе соблюдения хозяйствующим субъектом принципа непрерывно действующей организации) аудитор может воспользоваться методическими указаниями, рекомендованными Министерством финансов РФ, например:

• • по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности^[3];
• • по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация)^[4];
• • по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по НДС;
• • по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг^[5];
• • по проведению аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности паевого инвестиционного фонда^[6];
• • по организации и осуществлению внутреннего контроля качества работы аудиторской организации^[6].

Целью разработанных методик и методических указаний является:

• • определение единых принципов и подходов к планированию, организации и проведению аудита;
• • формирование основ методологической базы для осуществления аудита;
• • содействие достижению целей аудита;
• • пояснение практического применения базовых принципов и необходимых процедур аудита;
• • дача рекомендаций по применению аудиторских стандартов на базе конкретного материала и объекта аудита.

Использование справочников по методологии аудита и шаблонов рабочих документов позволяет повысить уровень аудиторской проверки. Кроме того, при возникновении претензий к качеству проведенного аудита со стороны аудируемого лица, налоговых или иных контролирующих органов по составу и описанию процедур детальной проверки можно судить об их обоснованности. Здесь возможны следующие варианты.

• 1. Если процедуры, которые могли бы выявить нарушение, не предусмотрены методикой аудиторской проверки это говорит о низком качестве обеспечения аудита.
• 2. В случае если предусмотренные методикой процедуры не выполнены в процессе проведения аудита, это свидетельствует о некачественном выполнении аудитором своих должностных обязанностей и недостаточной организации внутреннего контроля качества в аудиторской организации.
• 3. Когда аудитором проведены все предусмотренные процедуры, но при этом нарушение, впоследствии обнаруженное контролирующими органами, не выявлено — это свидетельство низкой квалификации аудитора, проводящего проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности.

• [1] Аудит: учебник / под ред. В. И. Подольского. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
• [2] Скобара В. В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и Сервис, 1998.
• [3] Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол от 22.04.2004 № 25.
• [4] Одобрены Советом по аудиторской деятельности, протокол от 22.12.2005 № 41.
• [5] Одобрены Советом по аудиторской деятельности, протокол от 22.04.2004 № 25.
• [6] Одобрены Советом по аудиторской деятельности, протокол от 26.11.2009 № 80.
• [7] Одобрены Советом по аудиторской деятельности, протокол от 26.11.2009 № 80.