Определение момента исполнения обязательств плательщиком и кредитными организациями при безналичных расчетах (окончательности перевода денежных средств)

Через определение момента исполнения плательщиком своих обязательств при безналичных расчетах выражалась позиция законодателя относительно того, кто должен нести риск возможных потерь от задержки поступления средств получателю (он сам или плательщик), а также кто, перед кем и до какого момента несет ответственность за связанные с этим нарушения.

Следовательно, решение этого вопроса можно рассматривать как один из способов согласования интересов участников безналичных расчетов. По сути, таким образом законодатель определял чьи интересы (плательщиков или получателей) применительно к конкретной ситуации являются более общественно значимыми и соответственно обладают более высокой степенью правовой охраны. При этом в качестве плательщика или получателя средств может выступать и государство в лице уполномоченных органов.

Если моментом исполнения обязательств плательщиком признавался момент зачисления средств на счет получателя, то это означает, что риск возможных потерь от задержки поступления средств на этот счет возлагается на этого плательщика и соответственно у него возникает право предъявления претензий к кредитным организациям, участвующим в проведении расчетов, если задержка поступления средств связана с их деятельностью. Когда таким моментом признавался момент списания средств со счета плательщика, то риск возможных потерь от задержки поступления средств возлагается на самого получателя и все дальнейшие проблемы отношений с кредитными организациями должен решать непосредственно он.

Федеральный закон «О национальной платежной системе» применительно к переводам денежных средств (безналичным расчетам) ввел понятие окончательности перевода денежных средств, под которым понимается характеристика перевода денежных средств, обозначающая предоставление денежных средств получателю средств в определенный момент времени (подп. 16 ст. 3).

Если плательщика средств и получателя средств обслуживает один оператор по переводу денежных средств, окончательность перевода денежных средств, за исключением перевода электронных денежных средств, наступает в момент зачисления денежных средств на банковский счет получателя средств или обеспечения получателю средств возможности получения наличных денежных средств.

В случае если плательщика средств и получателя средств обслуживают разные операторы по переводу денежных средств, окончательность перевода денежных средств наступает в момент зачисления денежных средств на банковский счет оператора по переводу денежных средств, обслуживающего получателя средств (т.е. на корреспондентский счет кредитной организации получателя средств).

Однако, по нашему мнению, при уплате налогов данный подход применяться не может, поскольку является преодолением решений Конституционного Суда РФ, согласно которым моментом исполнения налоговой обязанности является момент списания средств со счета налогоплательщика, если он действовал добросовестно.

Применительно к случаям переводов денежных средств без открытия счета обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком — физическим лицом с момента передачи им в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления (подп. 1.1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Такие же подходы закреплены в подп. 5 и 6 ст. 18 Закона о страховых взносах и в ст. 117 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-?З «О таможенном регулировании в Российской Федерации» .

В отношениях с участием потребителей обязанность потребителя по оплате оказанных ему услуг (товаров) считается исполненной с момента передачи им денежной суммы банку, кредитной организации, платежному агенту, банковскому платежному агенту (субагенту) или иной организации, оказывающей в соответствии с законодательством РФ платежные услуги населению, в том числе с использованием электронных денежных средств. При этом исполнитель (продавец) не вправе отказывать потребителю в исполнении договора из-за ненадлежащих действий по исполнению этого договора посредником^[1].

При переводе денежных средств обязательство оператора по переводу денежных средств, обслуживающего плательщика, перед плательщиком прекращается в момент наступления его окончательности (ч. 9−11 ст. 5).

При переводе электронных денежных средств денежное обязательство плательщика перед получателем средств прекращается при наступлении окончательности перевода.

Перевод электронных денежных средств становится безотзывным и окончательным после осуществления оператором электронных денежных средств одновременного принятия распоряжения клиента, уменьшения им остатка электронных денежных средств плательщика и увеличения им остатка электронных денежных средств получателя средств на сумму перевода электронных денежных средств (ч. 10, 15, 17 ст. 7).

Что касается вопроса об уплате налогов, то по нему существует решение Конституционного Суда РФ, в котором были сформулированы следующие обязательные для исполнения правовые позиции Конституционного Суда РФ:

• а) понятия «уплата налога» и «зачисление налога в бюджет» различаются;
• б) моментом исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога (сбора) является момент списания кредитной организацией средств с его банковского счета независимо от времени зачисления средств в соответствующий бюджет^[2].

Впоследствии данный подход был подтвержден применительно к страховым взносам в Пенсионный Фонд РФ^[3].

В связи с этим получается, что после списания кредитной организацией средств с банковского счета налогоплательщика обязанность по уплате этой суммы в соответствующий бюджет переходит на эту кредитную организацию. К данной кредитной организации применимы такие же меры по ее взысканию, как к налогоплательщикам (п. 4 ст. 60 НК РФ), в частности, эта задолженность подлежит взысканию в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ). Кроме того, к такой кредитной организации могут применяться меры административной ответственности.

Однако впоследствии на основании ст. 83 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» Конституционный Суд РФ разъяснил, что данный подход касается только добросовестных налогоплательщиков^[4].

В связи с данным разъяснением Конституционного Суда РФ МНС России издало разъяснение, суть которого сводится к тому, что налоговые инспекции вправе самостоятельно выставлять инкассовые поручения на банковские счета налогоплательщиков в случае выявления их недобросовестности при самостоятельной уплате налога (сбора) через банк, который не осуществил своевременного перечисления этих сумм в соответствующий бюджет, а также информировать налогоплательщиков о банках, задерживающих перечисление налогов (сборов) своих клиентов^[5].

В соответствии с подп. 1 и 2 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов в безналичном порядке считается исполненной с момента предъявления в кредитную организацию поручения на перечисление средств в бюджет при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, а при уплате налогов через систему лицевых счетов в органах федерального казначейства — с момента отражения на лицевом счете операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджет.

При этом налог и сбор не признаются уплаченными при наличии оснований, перечисленных в п. 4 ст. 45 НК РФ, где, по сути, речь идет о наличии условий, при которых происходит списание средств со счета.

По мнению самого Конституционного Суда РФ, подобные положения «развивают» указанные выше его правовые позиции^[6].

Что касается момента исполнения обязанностей самими кредитными организациями по перечислению налогов и сборов, уплачиваемых их клиентами, а также при взыскании сумм в бесспорном порядке по требованию налоговых органов в тех случаях, когда эти банки не обслуживают счета по учету доходов соответствующего бюджета, то, учитывая указанную выше правовую позицию Конституционного Суда РФ и положения Налогового кодекса РФ, таким моментом также необходимо считать момент списания средств с корреспондентского счета кредитной организации.

В случаях, когда в соответствии с законодательством уплата налогов или сборов производится через налогового агента, сам плательщик на основании подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ считается исполнившим свое обязательство с момента удержания налога или сбора (т.е. с момента выплаты ему соответствующей суммы за вычетом налога или сбора), а все вышеуказанное будет касаться уже отношений налогового агента и обслуживающей его кредитной организации.

Судебная практика по делам об исполнении налоговых обязанностей сложилась таким образом, что в арбитражные суды за защитой обращаются сами плательщики налогов (сборов). При этом арбитражные суды, установив их недобросовестность при погашении налогового обязательства, отказывают в удовлетворении требований этих плательщиков к налоговым органам. Тем самым в качестве способа защиты публичных интересов избран отказ плательщикам налогов (сборов) в судебной защите, что является одним из основных последствий нарушения общеправового принципа недопустимости злоупотребления правом (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).

Вопрос о правомерности правовой квалификации налоговыми органами сделок налогоплательщиков как ничтожных должен решаться при взыскании доначисленных налогов в судебном порядке (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

В частности, одним из оснований для рассмотрения ничтожности сделок является отсутствие средств на счетах кредитной организации^[7].

Поэтому в настоящее время для того, чтобы налоговый орган мог отказать плательщику налогов (сборов) в признании его обязанности по их уплате исполненной, не требуется предварительное признание судом недействительными совершенных им сделок.

Как разъясняет Высший Арбитражный Суд РФ, в тех случаях, когда налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.

При этом ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган^[8].

Поэтому, как свидетельствует практика Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, в качестве предмета спора применительно к рассматриваемому вопросу могут выступать следующие требования:

• — о признании незаконным бездействия налогового органа (должностного лица), не признающего обязанность по уплате налога (сбора) исполненной^[9];
• — о признании незаконным действия налогового органа (должностного лица) по отказу признать обязанность по уплате налога (сбора) исполненной^[10];
• — о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, которым не признан факт уплаты налога или сбора^[11].

Возможность рассмотрения этих требований арбитражными судами прямо предусмотрена п. 2 ст. 29 АПК РФ.

Исходя из этого, получается, что арбитражный суд, удовлетворив одно из вышеперечисленных требований плательщика налога (сбора) к налоговому органу, тем самым подтверждает факт его добросовестности при исполнении налоговой обязанности. Далее, вне зависимости от какихлибо действий налогового органа, налоговое обязательство плательщика налога (сбора) считается исполненным, поскольку факт предъявления платежного поручения в кредитную организацию был.

По вопросу о распределении бремени доказывания основное значение имеет презумпция добросовестности плательщика налогов (сборов), которая закреплена в п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ. Данное обстоятельство подтверждается и Конституционным Судом РФ^[12].

Соответственно плательщик должен доказать только те факты, на которые ссылается, т. е. факты предъявления в банк платежного поручения на уплату налога (сбора), а также отсутствие условий, которые не позволяют признать налоговую обязанность исполненной.

Факт исполнения налоговой обязанности плательщик может доказать предъявлением платежного поручения с отметкой банка о принятии его к исполнению, а также выпиской по счету.

Недобросовестность плательщика налогов (сборов) должен доказать налоговый орган.

Данный подход закреплен и в Арбитражном процессуальном кодексе РФ.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Исключение составляют таможенные отношения, где действует презумпция виновности, т. е. лица, привлекаемые к ответственности за нарушение таможенных правил, считаются виновными, пока не докажут, что «нарушение таможенных правил вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми для данных субъектов таможенных отношений препятствиями, находящимися вне их контроля, при том что они действовали с той степенью заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения таможенных обязанностей, и что с их стороны к этому были приняты все меры»^[13].

Если говорить о фактах, свидетельствующих о добросовестности — недобросовестности плательщика налогов (сборов), то необходимо отметить несколько обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о недобросовестности плательщика сборов (налогов):

• — проведение внутрибанковских расчетов, т. е. расчетов между клиентами, имеющими счета в одной кредитной организации, минуя корреспондентский счет этой кредитной организации. Данная операция не приводит к изменению размера и структуры активов данной кредитной организации и поэтому корреспондентский счет, на котором отражается свободный остаток ее денежных средств, по такой операции не задействуется;
• — принятие расчетных документов от плательщика при отсутствии средств на корреспондентском счете кредитной организации.

Это обусловлено тем, что у кредитной организации нет обязанности отказывать в приеме расчетных документов при отсутствии средств на корреспондентском счете, за исключением случаев, когда Банком России в его отношении введены ограничения на проведение банковских операций;

— наличие у плательщика налогов и сборов счетов в другой кредитной организации.

Последние два подхода подтверждаются судебно-арбитражной практикой.

^[14].

В то же время можно отметить некоторые факты, которые судебно-арбитражной практикой, наоборот, признаются свидетельствующими о недобросовестности плательщика налогов (сборов). В частности, к ним относятся:

• — открытие нового счета в кредитной организации, имеющей проблемы с проведением платежей^[15];
• — создание остатка средств на банковском счете при отсутствии реальной возможности проведения платежей у кредитной организации из-за отсутствия средств на ее корреспондентском счете^[16];
• — проведение платежей по иным обязательствам через другие банковские счета^[17].

Исходя из вышеизложенного, можно сделать общий вывод, что к фактам, свидетельствующим о недобросовестности плательщика налогов (сборов), относятся его действия, направленные на создание условий для исполнения налоговых обязанностей при осведомленности о проблемах кредитной организации и при наличии реальной возможности исполнить эти обязательства через другую кредитную организацию.

• [1] Пункт 49 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2012 № 17 «О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей» .
• [2] См.: соответственно абз. 4 п. 3, абз. 3, 7,11,12 и 13 п. 3 мотивировочной части, а также п. 1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» .
• [3] Пункт 1 резолютивной части Определения Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 № 97−0 «По запросу Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности части второй статьи 9 Федерального закона „О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год“» .
• [4] См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138−0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» .
• [5] См.: письмо МНС России от 30.08.2001 № ШС-6−14/668@ «Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)» .
• [6] Абзац 2 п. 2 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 14.05.2002 № 108−0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества „Кемеровоспецстрой“ на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации» .
• [7] См.: письмо МНС России от 09.12.1999 № АП-6−18/995@.
• [8] Абзац 3 п. 25 и п. 49 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» .
• [9] См., например: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.2002 № 2045/01.
• [10] См., например: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.2002 № 10 515/01.
• [11] См., например: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.12.2002 № 11 259/02.
• [12] Абзац 2 п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138−0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» .
• [13] Пункт 1.1 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 № 7-П «По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ «Автоваз» и «Комбинат «Североникель», обществ с ограниченной ответственностью «Верность», «Вита-Плюс» и «Невско-Балтийская транспортная компания», товарищества с ограниченной ответственностью «Совместное российско-южноафриканское предприятие «Эконт» и гражданина А. Д. Чулкова» .
• [14] См., например: постановление Президиума Высшего Арбитражного

  Суда РФ от 17.12.2002 № 11 259/02.

• [15] См.: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.06.2002 № 7374/01.
• [16] См.: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.10.2000 № 3561/00.
• [17] См.: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.01.2002 № 2635/01.