Становление и развитие судебной бухгалтерии как отрасли научных знаний и учебной дисциплины

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • историю становления и развития судебной бухгалтерии и судебно-бухгалтерской экспертизы;
• • взаимосвязь судебной бухгалтерии с правовыми и экономически м и д ис ци п л инами;

уметь

• выделять этапы становления и развития судебной бухгалтерии как отрасли научных знаний и учебной дисциплины;

владеть

• навыками оперирования основными направлениями становления и развития судебной бухгалтерии.

Становление и развитие судебной бухгалтерии и судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебная бухгалтерия, как и бухгалтерский учет, в своем развитии прошли путь от древних времен до наших дней. Первоначально учетные работы проводились довольно примитивно, и основным учетным приемом была инвентаризация. Так, греческий историк Геродот (484—420 до н.э.) описывал способ подсчета войск царем Дарием (V в. до н.э.): каждый воин, проходя мимо указанного места, должен был положить камень. Когда войска Дария прошли, они оставили после себя огромные кучи камней. А в Древнем Египте в III—II вв. до н.э. специальные писцы вели на свитках папируса учет движимого и недвижимого имущества с целью контроля достоверности получения и выдачи серебра, хлеба, соли и т. п. Ежедневно составлялись сведения о движении ценностей в кладовых, отображались нормы расходования материалов и т. п. В Вавилоне факты хозяйственной деятельности оформлялись оправдательными документами, которыми являлись глиняные таблички. Учету придавались специальные контрольные функции. В Персии специальные писцы вели учет оплаты выполненных работ, полученных денег и продуктов, а контролеры проверяли достоверность записей.

В Иудее учету подверглись специальные контрольные функции. Например, на Пасху жрецы Иерусалимского храма не могли приступить к службе до тех пор, пока главный писарь Иудеи не подведет итоги на всех счетах и не составит отчет, а контролирующее лицо не подтвердит его достоверность. Была издана специальная инструкция, которая предусматривала порядок учета пожертвований на храм. Перед алтарем устанавливали сундук, и царский контролер вместе с главным жрецом открывали его и подсчитывали доходы. Таким образом, появились контроль ценностей и экспертиза достоверности отчета.

В Древней Греции учет получит правовой характер: была закреплена материальная ответственность конкретных лиц за полученные ценности, недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица.

В Средние века возникла профессия путешествующих писцов, которые за плату составляли отчеты феодалам, выступая их представителями в судебных инстанциях разного рода при рассмотрении имущественных споров. На основе усовершенствования формы учета возникла двойная бухгалтерия, которую Гёте назвал великим открытием человечества, что в полной мере подтвердилось масштабностью распространения этой формы учета в России в перестроечный и постперестроечный период до наших дней.

В городах Северной Италии издавались труды по бухгалтерскому учету, по которым обучались специалисты, осуществляющие учет и контроль. Большую известность получила книга «Трактат о счетах и записях» ученого-математика Луки Иачоли (1445—1515), основателя двойной бухгалтерии^[1]. Данные учета использовались для осуществления контроля сохранности за собственностью торговца, причем для проверки достоверности этих данных учета применялись элементы экспертизы^[2].

В XVI в. во многих странах был официально введен правовой контроль учетных книг. В Великобритании в 1844 г. был принят пакет законов о компаниях, предписывающих акционерным компаниям поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед акционерами. Появились аудиторские бухгалтерские фирмы, которые проводили проверки состояния учета и достоверности отчетности, выдавали специальные сертификаты, в которых указывалось, можно ли использовать данные учета при распределении прибыли по акциям, решении имущественных дел в суде, исчислении налогов и т. п. Правовое оформление аудит получил в Шотландии, где в 1853 г. был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов.

Наибольшее развитие за рубежом аудит получил в XIXXX вв. До конца 1940;х гг. аудит представлял собой внешний независимый вневедомственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов (компаний), который заключался в проверке документации, подтверждающей записи о денежных операциях, и правильной группировке данных об этих операциях в финансовых отчетах.

После 1949 г. аудиторские фирмы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Это позволило аудиторским фирмам начать заниматься консультационной деятельностью, связанной с постановкой системы внутреннего контроля в компаниях, совершенствованием систем контроля.

В настоящее время аудит за рубежом ориентируется на риск. При проверках или консультациях аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск по специально разработанным таблицам или формулам. Как правило, в настоящее время аудиторские проверки проводятся выборочно, в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный.

Современная судебная бухгалтерия в России стала следствием судебной реформы 1864 г. В конце XIX — начале XX в. бухгалтерский учет и бухгалтерская экспертиза получили широкое признание в обществе. Бухгалтерская экспертиза, как и сам учет, требовала все более и более квалифицированных работников, и в стране дважды делались попытки создать профессиональные объединения счетных работников.

В России было три попытки создать систему независимого финансового контроля путем образования:

• — института присяжных бухгалтеров (1889);
• — института бухгалтеров (1910);
• — института государственных бухгалтеров-экспертов (1925).

Однако все эти попытки не удались в основном из-за отсутствия юридических гарантий по осуществлению независимого финансового контроля, а также нестабильной политической и экономической обстановки в стране.

В начале XX в. судебно-следственные органы России стали широко использовать специальные бухгалтерские знания при решении уголовных и гражданских дел.

К началу XX в. в России сложилась судебно-бухгалтерская экспертиза^[3].

С первых лет советской власти следственные органы страны широко применяли выводы судебно-бухгалтерской экспертизы в судопроизводстве. Декрет о суде 1918 г. предоставил судам право при рассмотрении гражданских дел по своему усмотрению приглашать лиц, обладающих специальными знаниями, в состав суда с правом совещательного голоса.

В 1920 г. создаются различные профессиональные организации работников учета, в обязанности которых входит проведение судебно-бухгалтерской экспертизы. В 1921 г. в Петрограде при Северо-Западной областной торговой палате создастся отдел учетно-финансовых экспертиз, который потом был реорганизован в Институт общественных бухгалтеров. В 1923 г. в Москве при Московском отделении Российского технического товарищества образуется Отдел учета хозяйственной деятельности. В его структуру входило Бюро бухгалтерской экспертизы и консультаций, чьи специалисты использовались судами и арбитражами.

Порядок назначения экспертизы и процессуальное положение эксперта определялись нормами Уголовно-процессуального кодекса РСФСР 1923 г.

В 1925 г. было организовано объединение работников учета при Московском губернском отделе профсоюза советских и торговых служащих, которое осуществляло производство судебно-бухгалтерской экспертизы. В областях, краях, крупных городах при профсоюзах создавались аналогичные объединения, их деятельность способствовала производству качественных судебно-бухгалтерских экспертиз и росту квалифицированных кадров экспертов-бухгалтеров.

Существенную роль в развитии судебно-бухгалтерской экспертизы сыграло создание в 1925 г. Института государственных бухгалтеров-экспертов при Рабоче-крестьянской инспекции СССР с широкой сетью местных органов (республиканских, губернских, окружных и уездных). Было принято Положение об Институте, утвержденное СНК СССР 18 августа 1925 г., однако данное Положение противоречило УПК РСФСР (например, согласно Положению сотрудникам института принадлежало исключительное право проводить экспертизу по вопросам учета и отчетности по требованию государственных органов, однако по УПК следователь и суд могли назначить эксперта, но своему выбору). Были и другие причины, способствующие тому, что в 1930 г. институт был ликвидирован, а его функции по проведению экспертиз переданы Всесоюзному товариществу социалистического учета при ВЦСПС, созданному на базе прежних объединений работников учета. Сосредоточение функции судебно-бухгалтерской экспертизы в одном учреждении, подбор высококвалифицированных специалистов положительно сказались на качестве и сроках проведения судебно-бухгалтерских экспертиз, разработке различного рода методик, инструкций по проведению бухгалтерских экспертиз и т. д.

В 1936 г. при Прокуратуре СССР было создано Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы с филиалами в республиках, краях и областях. Намечались обнадеживающие перспективы развития их деятельности. Однако в 1937 г. Бюро было передано в ведение Наркомата юстиции СССР, а в 1938 г. ликвидировано.

Только в 1952 г. при Министерстве финансов СССР было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы с филиалами при министерствах финансов союзных и автономных республик, краевых и областных финансовых управлениях, при финансовых управлениях Москвы и Ленинграда. Положение о Бюро государственной бухгалтерской экспертизы регламентировало проведение бухгалтерских экспертиз по заданиям правоохранительных органов, организацию проведения экспертизы, устанавливало форму и стиль изложения содержания заключения эксперта-бухгалтера.

Бюро проводило большую методическую работу по экспертному исследованию, разрабатывало рекомендации по производству экспертизы в разных отраслях народного хозяйства. Но в 1957 г. Бюро было ликвидировано, а его филиалы преобразованы в самостоятельные бюро государственной бухгалтерской экспертизы на местах, которые в 1962 г. были переданы в систему министерств юстиции союзных республик, за исключением соответствующих организаций Белорусской, Украинской, Молдавской и Казахской ССР, оставшихся в ведении министерства финансов республик. В ряде мест действовали бюро бухгалтерской экспертизы при научно-исследовательских институтах или университетах. Бюро и их филиалы руководствовались нормами соответствующей союзной республики. Непосредственно их деятельность регламентировалась положениями об экспертном учреждении и инструкциями. Такая организация судебно-бухгалтерской экспертизы улучшала юридическое обоснование заключений экспертов-бухгалтеров, но фактически лишала методического обеспечения, которое помогло бы применять эксперту-бухгалтеру электронно-вычислительные машины, методы экономического анализа и экономико-математические методы в экспертном исследовании.

В РСФСР был создан Центральный научно-исследовательский институт судебной экспертизы (ЦНИИСЭ; позже — ВНИИСЭ), которому была подчинена основная часть бюро судебной экспертизы и научно-исследовательские лаборатории судебных экспертиз. При ЦНИИСЭ действовала лаборатория бухгалтерской экспертизы, преобразованная в дальнейшем в научно-исследовательский отдел бухгалтерской экспертизы. ЦНИИСЭ совместно с отделом судебных экспертиз юридической комиссии при Совете Министров РСФСР разработал Инструкцию «О порядке производства СБЭ в учреждениях судебной экспертизы юридической комиссии Совета Министров РСФСР».

С организацией в сентябре 1970 г. Министерства юстиции СССР и министерств юстиции союзных республик все учреждения бухгалтерской экспертизы были переданы министерствам юстиции. В этих министерствах были созданы отделы судебных экспертиз, которые осуществляли руководство периферийными учреждениями бухгалтерской экспертизы.

В 1990 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве юстиции РФ вошли в состав институтов судебных экспертиз того же Министерства, где они реорганизовались в специализированные лаборатории экономических экспертиз.

Возобновление развития независимого финансового контроля (аудита) в России в конце 1980;х гг. и появление профессиональных дипломированных бухгалтеров-аудиторов в начале 1990;х гг. позволили продолжить процесс совершенствования экспертной деятельности и привлекать аудиторов к проверкам в качестве судебных экспертов и поручать им проведение проверки по требованию правоохранительных органов.

Развитие аудита в период перехода к рыночным отношениям было вызвано необходимостью создания органов независимого финансового контроля, в первую очередь для обеспечения успешной работы вновь создаваемых коммерческих структур. Первые аудиторские структуры появились в 1987—1988 гг. Специальным постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. № 1033—245 «О создании советской аудиторской организации» было образовано АО «Инаудит» на базе Главного управления валютного контроля Министерства финансов СССР. Учредителями «Инаудита» были в основном союзные министерства, которые в дальнейшем продали свою долю капитала коллективу «Инаудита», который впоследствии распался на несколько самостоятельных фирм. Кроме АО «Инаудит» в этот период создаются кооперативы, но оказанию консультационных услуг, в том числе совместные предприятия (СП) и хозрасчетные контрольно-ревизионные группы при управлениях и областных контрольно-ревизионных управлениях (КРУ).

В 1989—1991 гг. происходит увеличение количества и форм аудиторских структур. В этот период создаются российские аудиторские фирмы, зарегистрированные в основном как товарищества с ограниченной ответственностью и акционерные общества закрытого типа. Появились иностранные аудиторские фирмы и СП (совместные предприятия). В январе 1990 г. на аудиторском рынке СССР было образовано СП «Эрнст энд Янг Внешаудит» — крупнейшая межконтинентальная аудиторская фирма, входящая в то время в «большую шестерку».

Первые общественные организации бухгалтеров-аудиторов также появились в этот период. Созданная Ассоциация бухгалтеров СССР, которая затем была преобразована в Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов, сыграла большую роль в подготовке и переподготовки аудиторов.

К концу 1992 г. аудит в России начинает занимать все более прочные позиции, причем в отличие от зарубежных стран он утверждался не сверху, а снизу, т. е. по требованию жизни, а не по указу или постановлению органов власти.

В практике аудиторской деятельности 1990;х гг. были довольно распространены случаи привлечения аудиторов к проведению экспертиз и проверкам по поручению следствия, прокуратуры и суда. Привлечение аудиторов в качестве экспертов осуществлялось на основании Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые использовались в аудиторской практике до принятия в 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности», и отдельных аудиторских стандартов.

В настоящее время действ}'ющее законодательство, регулирующее аз’диторскую деятельность, не содержит каких-либо указаний о взаимодействии аудита с правоохранительными органами, что привело к сокращению использования аудита в правоприменительной практике. Чаще всего органы дознания и следствия для проведения проверок обращаются в контрольно-ревизионное управление (отделы) МВД, УВД; отделы судебно-бухгалтерских экспертиз экспертно-криминалистического отдела УВД; в контрольно-ревизионные органы Росфиннадзора и территориальные лаборатории судебных экспертиз Минюста России. Процессуальное законодательство РФ допускает привлечение аудиторов правоохранительными органами в качестве специалистов или экспертов, которое должно осуществляться в соответствии с нормами и правилами процессуального законодательства.

• [1] Намоли Л. Трактат о счетах и записях. М., 1983.
• [2] Белуха Н. Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., 1993. С. 25.
• [3] См.: Иванов С. В. Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе.СПб., 1913.