Порядок исчисления сумм НДС

Сумма НДС, как и большинства других установленных в Российской Федерации налогов, должна определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из соответствующих ставок налога и налоговой базы. Сумма налога исчисляется путем умножения налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. При этом должны учитываться установленные налоговые льготы, а также предоставленные рассрочки и отсрочки по налогу.

Если производится и реализуется продукция, облагаемая по разным налоговым ставкам, то общая сумма налога представляет собой результат сложения сумм налогов, рассчитанных по каждой группе данной продукции. А как следует поступить в том случае, если у плательщика НДС отсутствует надлежащий бухгалтерский учет или не ведется учет объектов налогообложения? В этом случае налоговые органы согласно положениям НК РФ имеют право исчислить такому налогоплательщику суммы налога расчетным путем на основе данных по другим аналогичным плательщикам налога.

Определенная в изложенном выше порядке сумма налога предъявляется налогоплательщиком покупателю при реализации товаров (работ или услуг) дополнительно к цене или тарифу. При этом соответствующая сумма налога должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, в первичных учетных документах и в счетахфактурах. При реализации товаров, работ или услуг населению по розничным ценам или тарифам соответствующая сумма налога должна включаться в указанные цены или тарифы. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не должна выделяться.

К заполнению счетов-фактур, являющихся одним из главных финансовых документов для контроля за облагаемым оборотом и соответственно за исчислением НДС, налоговое законодательство предъявляет особо повышенные требования. Кроме общепринятых реквизитов (покупатель, продавец, наименование товаров (работ или услуг), их количество, цена и стоимость) в счете-фактуре отдельной строкой должны быть в обязательном порядке выделены данные, необходимые для исчисления и уплаты налога. К их числу относятся: суммы акциза по подакцизным товарам, ставка НДС, сумма этого налога, предъявляемая покупателю, а также стоимость поставляемых товаров (работ или услуг) включая НДС.

При реализации товаров (работ или услуг), операции по которым освобождены от обложения НДС, также должны быть выписаны и выданы счета-фактуры. Но в этом случае в них не выделяются соответствующие суммы этого налога.

Любой налогоплательщик, реализуя свою продукцию и выделяя в расчетных документах НДС, одновременно с этим является покупателем сырья, материалов, топлива, энергии, которые ему необходимы для производства своей продукции. Естественно, что в получаемых им от поставщика расчетных документах также выделяется НДС сверх цепы на эти сырье, материалы и т. д. Оплачивая свои покупки, налогоплательщик сверх их цены уплачивает продавцу и сумму НДС. Налоговое законодательство предусматривает, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им для производственных целей сырья, материалов, топлива, других товаров (работ или услуг), не должны включаться им в расходы на производство и реализацию своей продукции. Эти суммы НДС налогоплательщик должен учитывать отдельно. Такой же порядок установлен в части сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при ввозе на территорию РФ сырья и т. п.

Не включенные в издержки и учитываемые отдельно суммы налога, предъявленные поставщиком и оплаченные покупателем, в налоговом законодательстве РФ называются налоговыми вычетами. Эти суммы налогоплательщик имеет право исключить из общей суммы налога, определенной исходя из налоговой базы и налоговых ставок. После осуществления вычетов остается сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, представляет собой разницу между суммами этого налога по реализованным им товарам (работам или услугам) и суммами налога, предъявленными ему продавцами сырья, материалов, топлива и т. д.

Пример Алюминиевый завод приобрел у обогатительной фабрики глинозем на общую сумму 56 млн руб. Кроме этой суммы завод оплатил выставленный фабрикой НДС в сумме 10,08 млн руб. (18% от 56 млн руб.). Полученный из этого глинозема алюминиевый прокат завод реализовал за 113 млн руб. Сверх этой цены завод получил от покупателя проката 20,34 млн руб. НДС (18% от 113 млн руб.). В бюджет алюминиевый завод должен внести (20,34 — 10,08) 10,26 млн руб.

А какую сумму должен внести в бюджет налогоплательщик, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превысит общую сумму налога, полученную налогоплательщиком от своих покупателей? Налоговое законодательство четко установило, что в этом случае в данном конкретном налоговом периоде налог в бюджет не уплачивается. При этом разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога признается как сумма излишне уплаченного налога, и она подлежит зачету в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу или же возвращается налогоплательщику в установленном порядке.

Возникает вопрос: нет ли противоречия между названием налога и механизмом его исчисления и уплаты? Действительно, налог взимается не с суммы созданной добавленной стоимости, а с оборотов по реализации товаров (работ или услуг). Имеется ли в данном случае прямая зависимость между суммой уплаченного в бюджет налога и созданной на каждом предприятий добавленной стоимостью? Рассмотрим на условном примере порядок исчисления НДС, подлежащего взносу в бюджет, конкретными налогоплательщиками (табл. 4.1).

Пример Ткацкая фабрика, закупив у покупателей сырье, материалы, электроэнергию и произведя другие расходы на производство тканей на общую сумму 100 тыс. руб., одновременно с этой суммой уплатила им выставленные ими суммы НДС в размере 18 тыс. руб. Произведенную ткань она реализовала в налоговом периоде швейной фабрике за 150 тыс. руб., добавив в процессе производства к затраченным 100 тыс. руб. еще 50 тыс. руб. (30 тыс. руб. — зарплата и 20 тыс. руб. — прибыль). Вместе с выставленным счетом за поставленную ткань (150 тыс. руб.) ткацкая фабрика указала в счетах также и сумму НДС в (150? 18%) 27 тыс. руб., которую также получила от швейной фабрики. Таким образом, за реализацию указанной партии тканей ткацкая фабрика должна внести в бюджет (27 — 18) 9 тыс. руб. Произведя из полученной ткани мужские костюмы, швейная фабрика реализовала их универсальному магазину, получив с него кроме стоимости костюмов также и соответствующую сумму НДС. Для наглядности приведенного примера покажем расчет налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, в виде табл. 6.

Несмотря на то, что по принятой методике облагаемый НДС оборотопределен как стоимость реализованной продукции, каждый налогоплательщик вносит в бюджет сумму налога в зависимости от созданной им добавленной стоимости. Во всех трех организациях-налогоплательщиках общая сумма добавленной стоимости составила 300 тыс. руб., и при ставке НДС 18% сумма уплаченного в бюджет налога — 54 тыс. руб. (18% от 300 тыс. руб.).

По каждому из трех налогоплательщиков, так и в целом по этой группе, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, может быть рассчитана по-иному. Для этого достаточно умножить сумму созданной в каждой организации добавленной стоимости на ставку установленного для данного товара (работы или услуги) НДС.

Таблица 4.1

Исчисление НДС в зависимости от деятельности налогоплательщика

Предусмотренный налоговым законодательством РФ порядок определения суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет, установлен не случайно. Дело в том, что для определения суммы добавленной стоимости при кажущейся его простоте необходимо было бы на каждом предприятии вводить дополнительную и весьма громоздкую бухгалтерскую отчетность, отражающую результаты формирования и реализации добавленной стоимости. При этом серьезно осложнился бы контроль налоговых органов за правильностью формирования и учета созданной налогоплательщиком добавленной стоимости. Кроме того, установленный порядок обеспечивает налогоплательщику источник уплаты данного налога, взимаемого с покупателя на каждом этапе реализации продукции и дающего возможность равномерно переложить внесенный в бюджет НДС на конечного потребителя.