Основы налогового права

ПОНЯТИЕ И СИСТЕМА НАЛОГОВОГО ПРАВА

Налоги являются главным инструментом перераспределения доходов и обеспечивают мобилизацию финансовых ресурсов. Налоговое регулирование является одной из форм управления рыночной экономикой. Проведение рыночных преобразований в России невозможно без создания эффективной системы налогообложения.

Таким образом, вопросы правового регулирования налоговых отношений в настоящее время относятся к числу наиболее актуальных в экономической и социальной жизни России.

Существенный поворот в российской системе налогообложения начался в 1990 г. Становление налоговой системы и регулирующего его законодательства продолжаются. В частности, с 1 января 1999 года вступила в законную силу часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а с 1 января 2001 года введена в действие часть вторая НК РФ, что, впрочем, не повлекло за собой стабилизации налогового законодательства, являющегося в настоящее время одной из наиболее динамичных подотраслей финансового законодательства.

Спецификой российского налогового права является его сложность, изменчивость и коллизионность норм, что предопределяет многочисленные правовые проблемы в практике правоприменения по вопросам налогообложения.

Понятие, функции, организационно-правовые основы налогообложения

Налоги выполняют одновременно следующие функции: фискальную, регулирующую, распределительную, стимулирующую (дестимулирующую) и контрольную.

Фискальная функция налогообложения наиболее значима, поскольку налоги являются преимущественной составляющей доходов государственного бюджета. Благодаря данной функции реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства. Все остальные функции налогообложения — производные от фискальной. Во всяком случае, наряду с чисто финансово-фискальными целями налоги могут преследовать и другие, например экономические или социальные. Иначе говоря, финансовые цели, будучи самыми существенными, не являются исключительными.

Распределительная (социальная) функция налогообложения состоит в перераспределении общественных доходов (обычно происходит передача средств в пользу более слабых и незащищенных категорий граждан за счет возложения налогового бремени на более сильные категории населения).

Регулирующая функция налогообложения направлена на достижение посредством налоговых механизмов тех или иных задач экономической политики государства. По мнению выдающегося английского экономиста Джона Кейнса, налоги существуют в обществе исключительно для регулирования экономических отношений.

Контрольная функция налогообложения позволяет государству отслеживать своевременность и полноту поступлений в бюджет денежных средств и сопоставлять величину финансовых ресурсов.

Стимулирующая функция налогообложения направлена на поддержку развития тех или иных экономических процессов. Она реализуется через систему льгот и освобождений. Нынешняя система налогообложения предоставляет широкий набор налоговых льгот малым предприятиям, предприятиям инвалидов, сельскохозяйственным производителям, организациям, осуществляющим капитальные вложения в производство и благотворительную деятельность, и т. д.

Дестимулирующая функция налогообложения направлена на установление через налоговое бремя препятствий для развития каких-либо экономических процессов. Характерным примером является налог Лигу, препятствующий развитию экологически вредных производств.

Выделяется также воспроизводственная подфункция, которая позволяет обеспечить аккумуляцию средств на восстановление используемых ресурсов (например, отчисления на воспроизводство минеральносырьевой базы, плата за воду и т. д.).

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Таким образом, законодатель выделяет следующие признаки налога:

• обязательность — обязательность означает, что каждый обязан уплачивать законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). Налоговые обязательства возникают у налогоплательщика автоматически, если он попадает под комплекс определенных признаков, указанных в законе. Эти отношения не зависят от воли участвующих сторон, но законодательство должно основываться на признании всеобщности и равенства плательщиков перед законом. Таким образом, налицо верховенство законодательной власти в установлении налогов (ст. 57, 71, 76, 105 и 106 Конституции РФ).

• • индивидуальная безвозмездность, то есть уплата конкретного налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного плательщика какие-либо позитивные действия. В то же время в отношении всех граждан-налогоплательщиков совершать социально-значимые действия за счет всех собранных налогов — конституционная обязанность государства;
• • публично-целевой характер — налог является основным источником формирования бюджетов публичных образований;
• • безвозвратность предполагает, что при уплате налогов право собственности на часть денежных средств переходит от налогоплательщиков к государству. Причем переход права собственности на сумму налога является абсолютным и не порождает у государства обязательств по возврату этой суммы или ее эквивалента. Возврат налогов осуществляется лишь в случаях излишней уплаты либо излишнего, а также неправомерного взыскания;
• • денежная форма.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий.

В отличие от налога в понятии сбора отсутствует признак принудительного (индивидуально-безвозмездного) взимания. Напротив, поскольку уплата сбора влечет за собой совершение государственными органами, органами местного самоуправления или иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), появляется признак частичной возмездности, наличие права встречного удовлетворения.

Также в отличие от налога при уплате сбора всегда присутствуют специальная цель и специальные интересы. Цель взыскания сбора или пошлины (пошлинный принцип) состоит в покрытии издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взыскивается пошлина: без убытка, но и без чистого дохода. Но этот принцип далеко не всегда соблюдается на практике. Довольно часто размеры платежей превышают связанные с услугой расходы. Мало того, в ряде случаев не платеж устанавливается ради покрытия расходов, а само действие (услуга) признается обязательным ради взыскания платежа. В России это утверждение справедливо, например, в отношении установления различных регистраций, лицензирования и т. п.

Кроме того, законодатель считает нужным указать отличие налога от других видов доходов бюджетной системы. Налог является результатом отчуждения собственности налогоплательщиков — частных лиц в пользу публичных образований. При использовании других видов государственных доходов перехода права собственности, то есть национализации имущества, не происходит.

При формировании налоговой системы особое значение имеет установление принципов (от лат. principium — основа, первоначало), под которыми понимаются основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала чего-либо.

Применительно к налогообложению принципами следует считать базовые идеи и положения, существующие в налоговой сфере.

К принципам налогообложения относятся следующие:

Всеобщность и законность. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Данный принцип является общеправовым. В его основу положен конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение — это ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ, но ограничение законное, т. е. основанное на специальном законе. На прямом применении данной нормы-принципа основаны решения судов высших инстанций, направленные на восстановление права на судебную защиту граждан, совершивших налоговое правонарушение, за которое установлена санкция в виде штрафа.

Равенство прав налогоплательщиков. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Экономическая обоснованность. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Соблюдение должной правовой процедуры. Установление новых налогов только на основании НК РФ. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками налогов или сборов, не предусмотренные либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Определенность налоговой обязанности. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Презумпция добросовестности налогоплательщика. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Весь состав налогов и сборов отечественной системы налогообложения распадается на две взаимодействующие подсистемы прямого и косвенного налогообложения.

Прямые налоги (подоходно-поимущественные) в основе имеют в качестве объекта налогообложения доход (прибыль) физических и юридических лиц, имущество, природные ресурсы и другие факторы, способствующие получению доходов. Суммы прямых налогов находятся в непосредственной зависимости: при подоходном обложении — от финансовых результатов экономической деятельности хозяйствующих субъектов и личных доходов физических лиц; при поимущественном и ресурсном (рентном) обложении — от стоимости имущества и объемов природных ресурсов, используемых в целях получения доходов. К прямым налогам относятся: налог на прибыль (доход) организаций; налог на доходы физических лиц; налог на добычу полезных ископаемых; лесной налог; водный налог; налог на имущество организаций; налог на недвижимость; земельный налог; налог на имущество физических лиц.

Прямые налоги, в свою очередь делятся на личные и реальные.

Личные налоги уплачиваются с действительно полученного плательщиком дохода (прибыли). Так, предприятие уплачивают налог на прибыль, подсчитанную как сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Личные налоги учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика.

Реальными налогами облагается не действительный доход, а возможный предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (недвижимости, денежного капитала и т. п.). Реальными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда их название (real (англ.) — имущество).

Введение

реальных налогов имеет две основные цели. Первая — обеспечить эффективное налогообложение плательщиков в условиях, когда трудно определить их фактический доход. Вторая — уравнять налогообложение лиц, имущество которых производительно и непроизводительно, и тем самым стимулировать производительное его использование. Есть и третья цель, когда в интересах перераспределения национального дохода в пользу менее обеспеченных налогом облагаются предметы роскоши.

Косвенные налоги (налоги на потребление) взимаются с операций по реализации товаров, работ и услуг, экспорту и импорту товаров и тому подобных операций. Суммы налогов определяются в виде надбавки к цене товара (по акцизам) или в процентах: к выручке от реализации или к выручке от продаж (по налогу на добавленную стоимость и по налогу с продаж). В налоговой теории отношение к косвенным налогам неоднозначно. Косвенные налоги в конечном итоге оплачиваются потребителями товаров, работ или услуг, в цену (тариф) которых включаются эти налоги, в связи с чем они считаются несправедливыми, поскольку через механизм цен, в конечном счете, перекладываются на население, которое и является реальным плательщиком косвенных налогов. Кроме того, подобные налоги никоим образом не учитывают прибыльности организаций и потому оказывают негативное влияние на развитие производства, поскольку, имея многоступенчатый характер, прямо пропорционально увеличивают цену товаров на каждой стадии производства и реализации продукции.

Налоговые полномочия федерального центра и субъектов Российской Федерации определены Конституцией РФ, ст. 72 которой относит к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов установление общих принципов налогообложения, а ст. 75 гласит о том, что эти принципы определяются на уровне центральной законодательной власти. Затем, уже исходя из них и в соответствии с ними, формируются территориальные условия функционирования налогового механизма. Полномочия органов местного самоуправления по установлению местных налогов определены в ст. 132 Конституции РФ.

Федеральными налогами и сборами согласно ст. 12 НК РФ признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. При этом следует иметь в виду, что п. 7 той же статьи предусматривается возможность освобождения от уплаты отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов при установлении специальных налоговых режимов. К федеральным налогам и сборам относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на доходы физических лиц; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина.

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Также законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются исключительно НК РФ. К региональным налогам относятся: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги в основном поступают в местный бюджет. По отношению к вышеуказанным (федеральным и региональным) они имеют некоторые особенности. К местным налогам относятся: земельный налог; налог на имущество физических лиц; торговый сбор.

Местные сборы (как, в прочем, и региональные сборы) современным налоговым законодательством не предусмотрены.

Действующие в настоящее время местные налоги устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов.

При этом ст. 12 НК РФ установлено, что не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Важным является то, что органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством, равно как и повышать их ставки.

Таким образом, на территории Российской Федерации действует единая система налогов и сборов, основанная на принципе единства налогообложения и сборов в Российской Федерации (ст. 1 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. ст. 13—15 НК РФ.

К специальным налоговым режимам относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН); упрощенная система налогообложения (УСНО); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД); патентная система налогообложения (ПАТЕНТ).

Специальные налоговые режимы вводятся в соответствии с основными целями государственной политики в области социально-экономического развития страны.