Критерии распределения косвенных затрат

Косвенные затраты практически всегда распределяются пропорционально некоторому выбранному критерию или базе. В задачах, рассмотренных в предыдущем разделе, в качестве критерия использовались сначала просто прямые затраты на производство продукции, затем соответствующим образом модифицированные показатели. В качестве критерия может использоваться любой показатель, влияющий на распределение рассматриваемых затрат. Задача экономиста — правильно подобрать этот показатель.

Наиболее часто в качестве критериев распределения используются следующие показатели:

• — основная заработная плата производственного персонала;
• — стоимость произведенной продукции;
• — прямые затраты основных материалов;
• — общая сумма прямых затрат;
• — время работы оборудования.

Каждый из этих показателей может оказаться лучше других при определенных условиях и для распределения определенных видов затрат.

Возьмем, например, заработную плату производственного персонала. Это наиболее часто встречающийся критерий распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Используя его, мы предполагаем, что затраты на управление и обслуживание производства растут пропорционально росту числа занятых. Поэтому если на производство одного изделия тратится вдвое больше труда, чем на другое, то и расходов на управление и обслуживание производства на первое изделие должно приходиться вдвое больше, чем на второе. Однако если в отношении затрат на управление с этим тезисом можно и согласиться (так как объектом управления действительно является человек), то связь затрат на обслуживание производства с числом занятых может иметь совсем другой характер.

Пример 6.3.

На предприятии производятся два изделия. Причем одно на участке с преимущественно ручным трудом, а другое — на высокомеханизированном участке. Пусть также прямые затраты на первом участке составляют 120 тыс. руб., из которых 80 тыс. руб. — заработная плата производственного персонала, а на втором — 80 тыс. руб., из которых заработной платы лишь 20 тыс. руб. Все накладные расходы составляют 90 тыс. руб., из них 30 тыс. руб. — непосредственные затраты на управление, а остальные 60 тыс. руб. — содержание ремонтной службы, службы главного энергетика, отдела контрольно-измерительной аппаратуры и т. п. Правильным ли будет в этом случае отнести 80% затрат обслуживающих подразделений на продукцию первого участка на том основании, что на нем выплачивается 80% прямой заработной платы? Ответ отрицателен: как раз наоборот, большая часть этих затрат должна быть отнесена на продукцию второго участка, так как основной объект заботы обслуживающих производств в данном случае — оборудование второго участка.

Полезным для проверки правильности выбора критерия во многих подобных случаях может оказаться «правило ликвидации».

Пример 6.4.

Предположим, в предыдущем примере мы действительно распределили расходы обслуживающих подразделений пропорционально заработной плате производственного персонала. В результате на долю продукции первого участка пришлось 80%, а второго — 20%. Теперь проверим, правильно ли мы сделали. Для этого представим на минуту, что мы ликвидируем производство либо на первом участке, либо на втором. В каком из этих двух случаев можно ожидать большего сокращения затрат обслуживающих подразделений? Поскольку очевидно, что во втором, то наше решение неправильное, так как мы существенно большую часть затрат отнесли на продукцию, значительно меньше связанную с их происхождением. Если бы у нас получилось, что ликвидация любой продукции оказывает примерно одинаковое влияние на затраты обслуживающих подразделений, то это тоже означало бы, что критерий выбран неправильно, так как разница в сумме распределенных затрат очень велика. Наконец, если бы получилось, что ликвидация первого участка действительно ведет к большему сокращению затрат, то можно было бы быть уверенным, что полученное решение не противоречит практике, хотя вопрос о правильности выбора критерия (т.е. не существует ли еще более подходящий?) оставался бы открытым.

Точно так же, едва ли было бы правильным распределять между различными видами продукции пропорционально заработной плате проценты, уплачиваемые за кредитование запасов сырья и материалов. Значительно более для рассматриваемой цели подходит стоимость прямых затрат материала. Для того чтобы распределить между различными продуктами стоимость хранилищ, используемых для хранения либо сырья для их производства, либо уже готовой продукции, лучше всего подойдет площадь (или объем) хранилища, необходимая для хранения единицы различных видов продуктов с учетом средней продолжительности хранения.

Помимо правильного выбора критерия распределения точность распределения косвенных затрат существенным образом зависит от соотношения прямых и косвенных затрат в себестоимости конкретных изделий. Чем выше доля прямых затрат, тем точнее распределение. Например, если доля заработной платы в себестоимости составляет 10%, а косвенных 50%, то это означает, что распределять косвенные затраты пропорционально заработной плате почти то же самое, что распределять их случайным образом. Здесь надо искать какие-то другие критерии. В конце концов, лучше распределять пропорционально всем прямым затратам: надежность этого распределения может оказаться существенно выше, так как доля всех прямых затрат выше, чем одной какой-то части.