Раскрытие существенных способов бухгалтерского учета, принятых учетной политикой

Принятая учетная политика должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации. В публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее положения (существенные способы ведения учета). Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых, пользователи бухгалтерской отчетности не могут сделать полезные выводы по ней. Очевидно, что раскрытию подлежат главным образом методические способы ведения учета.

Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами:

• — путем описания каждого из них;
• — путем указания отклонений от общих правил.

При использовании первого способа пояснительная информация к бухгалтерской отчетности включает более или менее подробное изложение всех основных положений учетной политики, независимо от того, являются они общепризнанными или нет. Такое описание целесообразно делать в расчете на пользователей отчетности, незнакомых с российскими правилами и практикой бухгалтерского учета. В частности, оно уместно в отчете организации с иностранным участием (полностью или частично принадлежащим иностранным инвесторам), где существенны имущественные и финансовые интересы иностранных инвесторов. Являясь чаще всего транснациональными компаниями, эти инвесторы нуждаются в финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете принадлежащих им организаций в России. Их интересуют результаты деятельности российского подразделения, от которых зависят размеры причитающихся дивидендов. Кроме того, соответствующие данные имеют значение для отношений этих инвесторов с налоговыми органами их стран в части налоговых обязательств. Однако бухгалтерская отчетность российской организации, подготовленная исходя из национальных правил и традиций, чаще всего требует трансформации применительно к правилам, принятым в компании. Выполнить подобную трансформацию, не имея подробных сведений о том, как была подготовлена отчетность, не представляется возможным.

Второй способ раскрытия учетной политики целесообразен для отчетности «внутрироссийского пользования», рассчитанной на подготовленного читателя, т. е. пользователя, имеющего представление (хотя бы общее) о правилах учета, действующих в стране. При этом способе основные положения учетной политики раскрываются лишь в том случае, когда они отличаются от общепринятых правил. Если при составлении финансовой отчетности организация строго следует общепризнанным правилам, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта. Если организация допускает по тем или иным причинам отступления от таких правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами этих отступлений.

Аналогичный подход действует в отношении раскрытия описанных в ПБУ 1/2008 допущений (имущественной обособленности, непрерывной деятельности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности, последовательности применения учетной политики), использованных организацией при формировании учетной политики. Если учетная политика разработана, исходя из этих допущений, то они могут не описываться в отчете, так как следование им подразумевается. При отступлении от них нужно отметить данный факт, указать его причины и последствия (в стоимостном выражении).

Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация об учетной политике должна содержать сведения о положениях, сформированных организацией:

• — в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов;
• — исходя из ее отраслевой принадлежности;
• — в результате нетрадиционного применения допускаемых вариантов, в том числе отраслевых.

Особому описанию подлежат изменения в учетной политике организации, происшедшие в течение отчетного года, равно как в отчетном году по сравнению с годом, предшествующим отчетному, и существенно влияющие на оценки и решения пользователей бухгалтерской отчетности. Речь идет об отчетности как отчетного, так и последующих периодов. Раскрытие этих случаев позволяет оценить изменения в колебаниях тех или иных показателей отчетности. Описание изменений должно сопровождаться раскрытием причин этих изменений и стоимостной оценкой их последствий. Благодаря этому пользователь бухгалтерского отчета сможет понять, как изменения в учетной политике повлияли на имущественное и финансовое состояние, а также на результаты деятельности общества Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета организация определяет исходя из требований соответствующих стандартов.

Каких-либо специальных предписаний относительно расположения в отчете сведений об учетной политике не существует. Форма представления и место расположения этой информации в бухгалтерском отчете определяются самой организацией. Пояснения к учетной политике должны быть четкими, ясными, по возможности краткими и не должны дублировать информацию, содержащуюся в других разделах отчета.

Учетная политика должна раскрываться в бухгалтерском отчете за год. Для промежуточных бухгалтерских отчетов это требование необязательно. Исключения должны составлять случаи, когда при подготовке промежуточного отчета произошли существенные изменения в учетной политике по сравнению с последним по времени составления бухгалтерским отчетом, раскрывавшим учетную политику. В случае публикации бухгалтерской отчетности в объеме, меньше установленного, раскрытию подлежит как минимум та информация об учетной политике, которая непосредственно относится к публикуемым материалам.

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности не исключает неправильного или неточного отражения фактов хозяйственной деятельности организации в этой отчетности, оно не снимает ответственность за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Перечень информации, который должен быть раскрыт в бухгалтерской отчетности по отдельным объектам, приведен в Положениях по бухгалтерскому учету.

Нематериальные активы

На основании ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов (бухгалтерский баланс и пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

В составе информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности подлежит описанию как минимум следующая информация:

• — способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• — принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
• — способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• — изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
• — изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

Основные средства

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

• — о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
• — движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие);
• — способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• — изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
• — принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
• — объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• — объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
• — объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
• — способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
• — объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

На основании ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

• — о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
• — сумме расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не списанных на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
• — сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

• — о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
• — принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Финансовые вложения

В бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения должны представляться с разделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация:

• — о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
• — последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• — стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• — разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость;
• — по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
• — стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• — стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• — данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумма резерва, использованных в отчетном году;
• — по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Материально-производственные запасы

Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией по группам (видам), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материально-производственные запаси (МПЗ) отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качества, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:

• — о способах оценки МПЗ по их группам (видам);
• — последствиях изменений способов оценки МПЗ;
• — стоимости МПЗ, переданных в залог;
• — величине и движении резервов под снижение стоимости МПЗ.

Активы и обязательства в иностранной валюте

В соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в бухгалтерской отчетности раскрывается:

• — величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• — величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• — величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• — официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком РФ, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Кредиты и займы

На основании ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» в составе информации об учетной политике организации необходимо иметь следующие данные:

• — о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
• — суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
• — суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
• — величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
• — сроках погашения займов (кредитов);
• — суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
• — суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Доходы организации

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» подлежит раскрытию следующая информация:

• — о порядке признания выручки организации;
• — способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы. Выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

• — соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
• — доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию следующая информация:

• — общее количество организаций, с которыми осуществляются договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
• — доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
• — способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Расходы организации

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности на основании ПБУ10/99 «Расходы организации» подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, составляющих пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

• — соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
• — расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию следующая информация:

• — расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
• — изменение величины расходов, не имеющих отношения к начислению себестоимости проданных продукции, товаров (работ, услуг) в отчетном году,
• — расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и т. д.).

Прочие расходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счета прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Налог на прибыль

В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

• — условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• — постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
• — постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• — суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• — причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• — суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.