Проблемы исчисления и уплаты отдельных налогов

Несмотря на то что с момента начала проведения налоговой реформы прошло более 10 лет, до настоящего времени не решены отдельные принципиальные теоретические и практические вопросы исчисления и уплаты отдельных конкретных налогов и сборов. Вследствие недостаточно глубокой проработки и научного обоснования отдельных положений части второй НК РФ, посвященных установлению и взиманию конкретных налогов, поправки в принятые за годы реформы главы Кодекса по объему давно уже превысили объем самих этих глав. Многие принятые и вступившие в действие главы Кодекса вскоре переписываются практически заново.

Проблемы НДС

Несмотря на вносимые почти ежегодно поправки в порядок исчисления и уплаты НДС, до настоящего времени не решены назревшие проблемы администрирования данного налога, поступления в бюджет по которому на порядок ниже, чем это вытекает из созданной налоговой базы. Установленный порядок вычетов уплаченного поставщику НДС создал для налоговых органов серьезные трудности контроля за полнотой и своевременностью расчета и поступлений данного налога в бюджет.

В начале 2000;х гг. в стране сформировалась четкая система возмещения и зачетов налогоплательщику сумм данного налога при невнесении в бюджет его поставщиками уплаченного им налога при покупке сырья, материалов, топлива и т. д.

Недобросовестные налогоплательщики стали создавать в цепочке поставок товаров подконтрольные посреднические «фирмы-однодневки», которые, получив от покупателя, т. е. от своего создателя, оплату товара (как правило, по завышенным ценам) и наряду с его стоимостью также и соответствующую сумму НДС, не внося полученный налог в доход бюджета, прекращают свое существование. Создатель же «фирмы-однодневки» требует на вполне законном основании возмещения сумм НДС, уплаченных «фирме-однодневке». В российской экономике подобные схемы приобрели массовый характер, вследствие чего суммы изъятых из бюджета средств ежегодно существенно возрастают и исчисляются сотнями миллиардов рублей.

Не случайно в последние годы начало интенсивно расти количество зарегистрированных в законном порядке фирм, не представляющих в налоговые органы налоговую отчетность или же сдающих так называемые «нулевые» балансы. По данным ФНС более половины новых юридических лиц в стране создаются с целью уклонения от уплаты налогов, то есть являются однодневками, не сдающими никакой отчетности, даже нулевой^[1]. От общего числа участников ВЭД в 2011 г. более 46% провели только одну внешнеторговую сделку, в первом квартале 2012 г. этот показатель вырос до 65,6%^[2].

Сумма возмещения экспортерам НДС из федерального бюджета увеличилась с 97,4 млрд руб. в 2000 г. до 1254,4 млрд руб. в 2011 г., т. е. почти в 13 раз, при увеличении экспорта российской продукции менее чем в шесть раз.

Использование фирм «однодневок» не является приоритетным при совершении экспортных операций, более широкий размах они получили при совершении внутрироссийских сделок. И вызвано это исключительно тем, что в этой сфере суммы возмещения «входящего» НДС на порядок выше. Но при этом данные обороты и возмещаемые суммы НДС контролируемы в меньшей степени, поскольку по установленному порядку указанное возмещение осуществляется не из средств федерального бюджета, а производится самими налогоплательщиками путем зачета суммы «входного» налога. Между тем по данным налоговой отчетности за 2011 г. подобным образом зачтено 22,2 трлн руб., в то время как по операциям, облагаемым по нулевой ставке (а это в основном экспортные операции) из бюджета возмещено, как уже отмечалось, чуть более 1,2 трлн руб. При этом составить реальную картину того, сколько из зачтенных сумм не внесено в бюджет, практически не представляется возможным.

Поэтому проблема хищения государственных средств при осуществлении вычетов НДС по внутренним операциям стоит не менее серьезно и масштабно, чем при осуществлении экспортных операций. Общая сумма налоговых вычетов растет не только в абсолютных цифрах. Серьезность проблемы в том, что рост вычетов существенно опережает увеличение начисленных сумм налога. Об опережающем росте вычетов НДС по внутренним оборотам можно судить на основании следующих данных. В настоящее время размер данных вычетов составляет 88,8% начисленной суммы налога, в то время как в 2003 г. они составляли всего 76,3%.

Общая сумма вычетов за эти годы выросла с 4,1 трлн руб. до 23,3 трлн руб., увеличившись в 5,7 раза при росте подлежащих внесению в бюджет сумм НДС всего в 1,9 раза. Таким образом, в результате неправомерных действий недобросовестных налогоплательщиков общая сумма вычетов по НДС, включая возмещение из бюджета как по внутренним, так и по внешним операциям, составила в 2011 г. 93,3% к начисленной сумме НДС, в то время как в 2003 г. она равнялась 82,2%. В этих условиях в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых суммы налога, начисленные к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит экономическому смыслу и сути НДС. Другими словами, формально данный налог будет существовать, но деньги по нему в бюджет поступать не будут.

По решению указанной проблемы ведутся широкие дискуссии, как среди ученых, так и среди практиков. При этом абсолютное большинство авторов считает, что ужесточение контроля налоговых органов за своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, в том числе и за счет увеличения сроков проверки обоснованности сумм НДС, подлежащих возмещению, позитивного результата дать не может. Пройдя по всей цепочке поставщиков и покупателей и обнаружив в ней факт невнесения одной из фирм в бюджет сумм полученного от покупателя НДС, налоговые инспекторы, к сожалению, применить к этой фирме установленные налоговым законодательством меры воздействия практически не могут, поскольку данная фирма к этому времени уже зачастую ликвидировалась со всеми вытекающими из этого факта последствиями. История налогового администрирования в нашей стране показала, что ужесточение административных мер не только не решает создавшихся проблем, но и нередко усугубляет их. Результатом этих мер, как правило, становится дальнейшая забюрократизированность налоговых отношений, усиление коррупции и возникновение новых, еще более изощренных схем ухода от налогообложения. Поэтому необходимы экономические меры, ликвидирующие саму возможность создания схем хищения государственных средств.

Если обобщить имеющиеся в российской экономической литературе предложения по данному вопросу, то можно выделить следующие основные направления реформирования налога на добавленную стоимость:

• 1) отмена возмещения НДС из бюджета;
• 2) переход к единой пониженной ставке НДС;
• 3) введение механизма электронных счетов-фактур;
• 4) введение системы регистрации плательщиков НДС;
• 5) изменение методологии расчета НДС;
• 6) отмена НДС и введение налога с продаж;
• 7) введение специальных, так называемых «НДС-счетов» .

При всей кажущейся привлекательности большинства из указанных предложений, они страдают существенными изъянами. Одно из наиболее простых решений видится в полной или частичной отмене возмещения НДС из бюджета. В частности, можно было бы, по примеру некоторых стран, например, Китая, отменить возмещение по традиционным статьям экспорта, каковыми для России являются нефть, газ, металлы, при существенном сокращении (в полтора-два раза) размера возмещения по нетрадиционным товарам. В этом случае невозмещенная сумма «входного» НДС должна включаться экспортером в затраты производства и обращения. Одновременно в целях возмещения финансовых потерь можно бы на соответствующую сумму снизить ставки экспортных пошлин. Некоторыми экономистами предлагается, не отменяя и не сокращая размер возмещения из бюджета, сохранить нулевую ставку НДС только при экспорте товаров с высокой долей добавленной стоимости. Но, во-первых, деформируется сама суть данного налога. Возмещение «входного» НДС при экспорте является важнейшим международным принципом, в соответствии с которым экспортируемые товары, работы и услуги облагаются в стране их потребления. Во-вторых, это не решает проблемы незаконных зачетов «входного» НДС при реализации товаров внутри страны.

Не может решить проблему и переход к единой пониженной ставке НДС. Реализация данного предложения может в определенной степени стать рычагом стимулирования инновационного развития экономики, но не решит проблему незаконного возмещения и зачета НДС. Даже при 10%-ной ставке (а ниже она просто не может быть) стимулы хищения средств из бюджета остаются попрежнему достаточно сильными.

Принципиальное решение о введении механизма так называемых электронных счетов-фактур было принято Правительством РФ еще в сентябре 2004 г. Но за восемь лет данный механизм контроля за движением НДС так и не заработал. Справедливости ради следует отметить, что исполнительные органы власти не отказались от своего намерения. В рамках проводимых мероприятий по внедрению системы электронного документооборота счетовфактур с января по июнь 2009 г. был опробован, причем достаточно успешно, пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде.

Вместе с тем он показал, что внедрение данной системы в масштабах страны потребует огромных усилий и затрат. Нельзя забывать, что число ежегодно заполняемых счетов-фактур достигает свыше 15 млрд экземпляров. При всей важности проводимой работы хотелось бы отметить, что указанная система направлена на решение общих вопросов налогообложения, на формирование на принципиально иной основе бухгалтерского и налогового учета, но не сможет кардинальным образом изменить ситуацию с незаконным возмещением «входного» НДС, так как не ликвидирует то звено в цепи посредников, которые, получив от покупателя НДС, не вносят его в бюджет и затем исчезают. Нельзя забывать, что «фирмы-однодневки» создаются для проведения буквально нескольких операций и к началу налоговой проверки они, как правило, самоликвидируются.

По этой же причине, на наш взгляд, не сработает и введение специальной системы регистрации плательщиков НДС. Суть данного предложения состоит в том, чтобы установить отдельную систему регистрации плательщиков НДС, с введением отдельных идентификационных номеров налогоплательщиков, в обязательном порядке указываемых в счете-фактуре. При этом реестр плательщиков НДС должен быть открытым, публиковаться в Интернете. Тогда можно будет спрашивать с налогоплательщика за неразборчивость в выборе контрагента, который не был зарегистрирован в системе. Вместе с тем сам факт регистрации организации в качестве плательщика НДС не может являться гарантией того, что она не является фирмой-" однодневкой" и, получив от покупателя сумму НДС, уплатит соответствующую сумму налога в бюджет. В нашей стране имела также место практика использования института так называемых «добросовестных», или иными словами «традиционных» экспортеров, когда получившие данный статус налогоплательщики имели возможность получать возмещение НДС из бюджета в сокращенные сроки, и к ним применялись упрощенные процедуры проведения проверок. В связи с наличием серьезных проблем в использовании данного института налогоплательщиков, этот опыт потихоньку сошел на нет. В последнее время в экономической литературе все чаще стали предлагается в качестве облагаемого оборота и, соответственно, налоговой базы использовать именно добавленную стоимость. В данном случае налогом будет облагаться стоимость, которая была добавлена на конкретном этапе (стадии, переделе) производства. Ее исчисление в этом случае возможно двумя путями. При прямом методе добавленная стоимость определяется как разность между стоимостью товара и стоимостью материальных затрат, связанных с его производством или приобретением. При аддитивном методе добавленная стоимость определяется путем сложения ее отдельных элементов: прибыли, фонда оплаты труда, амортизации и т. д. Несмотря на кажущуюся очевидность подобного изменения налоговой базы по НДС, реализация данного предложения чревата достаточно серьезными негативными последствиями. Во-первых, в существенной мере усложнится администрирование данного налога при одновременном увеличении объема учетной работы налогоплательщиков. При этом перед налогоплательщиком, реализующим товар, облагаемый по разным налоговым ставкам, может встать одна серьезная проблема: как разделить добавленную стоимость на разные категории товаров, работ и услуг? Такая же проблема возникает и у организаций, реализующих произведенную продукцию как внутри страны, так и за пределы российской таможенной территории. Естественно, что решение данной проблемы можно найти, но это существенным образом усложнит бухгалтерский и налоговый учет и одновременно снизит эффективность контрольной работы налоговых органов. Во-вторых, это предложение вызывает серьезные опасения в части возникновения мультипликационного эффекта повышения цен на реализуемые товары, работы и услуги. Дело в том, что при действующем зачетном порядке расчета подлежащей уплате в бюджет суммы НДС у налогоплательщика имеется источник для уплаты НДС в виде полученной от покупателя соответствующей суммы налога. При обложении налогом непосредственно добавленной стоимости такой источник выпадает и появляется вероятность при наличии высокой ставки налога завышения цен поставщиками. Вместе с тем указанный метод, несомненно, обладает и серьезными преимуществами относительно действующего порядка. Самое главное из них — отмена зачета и возврата сумм НДС, уплаченных поставщику, с соответствующей ликвидацией огромных потерь федерального бюджета.

Не решит проблему незаконного возмещения НДС и замена данного налога на налог с продаж. Данная идея, на первый взгляд, является весьма заманчивой. Но это только на первый взгляд. Для того чтобы сделать окончательные выводы, необходимо провести подробное сопоставление преимуществ и недостатков каждого из этих налогов. Тем более, что некоторый опыт его применения в нашей экономической истории имеется: он действовал в последние годы существования Советского Союза, в течение двух лет был включен в российскую налоговую систему. Как показала практика, налог с продаж не обладает несомненным преимуществом перед НДС. С точки зрения налогового администрирования исчисление и уплату НДС контролировать проще по сравнению с налогом с продаж. Как показал опыт, собираемость налога с продаж в 2002- 2003 гг. была ниже, чем по НДС, и составляла по экспертным оценкам 60−70%. Это связано с тем, что налог с продаж взимается в основном в розничной торговле. При этом только по официальным данным не менее 15% продовольственных и около 25% непродовольственных товаров в нашей стране до сих пор реализуется на рынках. В этих условиях учесть полностью всю выручку, получаемую наличными деньгами, практически невозможно. Существенно увеличится число плательщиков: налог с продаж должны платить все торговые точки, включая разъездную и палаточную торговлю.

При замене НДС на налог с продаж существенно усложнятся межбюджетные отношения. НДС — федеральный налог и полностью зачисляется в федеральный бюджет. Налог с продаж может быть региональным или местным налогом и должен зачисляться в соответствующие бюджеты. В противном случае снижается экономическая заинтересованность местных и региональных органов власти в развитии налоговой базы, в стимулировании экономической деятельности на соответствующей территории. Кроме того, поступления этого налога достаточно равномерно распределены по территории страны и увязаны в определенной степени с численностью населения.

В целях компенсации выпадающих доходов федерального бюджета необходимо в федеральный бюджет полностью зачислять налог на прибыль организаций и около 70% поступлений НДФЛ. Вместе с тем поступления этих налогов по территории субъектов Федерации не будет совпадать с поступлением налога с продаж. Та же картина будет наблюдаться и внутри субъектов Федерации. Следовательно, придется в корне пересматривать всю сложившуюся систему межбюджетных отношений.

Таким образом, налог с продаж не обладает несомненным преимуществом перед НДС. Поэтому нет необходимости ломать сложившуюся систему налогов и межбюджетных отношений. Налог на добавленную стоимость, несомненно, имеет определенные недостатки. Необходимо направить усилия на уменьшение их влияния.

Наиболее приемлемым, на наш взгляд, является механизм так называемых НДС-счетов, суть которого состоит в том, чтобы получаемые от покупателя суммы НДС зачислялись не на расчетный счет организаций, а на специальный счет, с которого нельзя было бы взять деньги для иных целей, кроме уплаты НДС поставщику, а также причитающихся бюджету налогов.

Предложенный механизм НДС-счетов вызвал широкую дискуссию среди ученых и практиков. При этом выдвигаются как положительные, так и отрицательные моменты этого механизма. Основной аргумент противников НДС-счетов состоит в том, что будут заморожены и фактически изъяты из оборота налогоплательщиков огромные финансовые ресурсы. В частности, по отдельным экспертным оценкам на НДС-счетах может быть заморожено до половины оборотных средств российских предприятий^[3]. При условии разрешения оплачивать с этих счетов все налоги и другие обязательные платежи государству в условиях совпадения их размеров с суммами возмещаемого и зачитываемого НДС замораживания средств на этих счетах произойти не может. Законопослушные же налогоплательщики могут получить существенную финансовую выгоду от введения НДС-счетов, поскольку у государства в этом случае появится реальная возможность без потерь для бюджета существенно снизить ставку НДС.

Вместе с тем введение НДС-счетов может дать серьезный положительный эффект. В первую очередь существенно сократятся сроки возмещения НДС всем организациям-экспортерам. Фактически можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения налогоплательщиков с последующим контролем налоговых органов. При этом не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия или залог имущественного комплекса.

Введение

НДС-счетов не потребует изменений в действующие правила учета и отчетности и практику налогового контроля при несомненном улучшении администрирования данного налога.

Но пока продолжаются дискуссии, темпы роста НДС продолжают снижаться, что ставит под угрозу сам факт существования данного налога.

• [1] Коммерсантъ. 18.06.2012. № 108/П (4893).
• [2] Там же.
• [3] Остановить мошенника безуспешно пытаются работники Минфина, ФНС, МВД и Счетной палаты // Ведомости. 24.01.2006.