Выделение компонентов договора у арендодателя

Если договор аренды содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются арендой, арендодатель должен распределять возмещение по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Модификация условий финансовой аренды у арендодателя

Арендодатель отражает модификацию условий финансовой аренды как отдельный договор аренды, если единовременно выполняются следующие условия (критерии):

• — указанная модификация расширяет сферу аренды за счет добавления права на использование одного или более базовых активов;
• — возмещение, предусмотренное арендой, увеличивается на сумму, соизмеримую с ценой обособленной сделки по предоставлению указанного права, и все необходимые корректировки этой цены с учетом обстоятельств конкретного договора.

Если же данная модификация не является отдельным договором аренды, то арендодатель отражает модификацию условий финансовой аренды в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9.

Модификация условий операционной аренды у арендодателя

Арендодатель отражает в учете модификацию условий операционной аренды как новый договор аренды с даты вступления в силу данной модификации, рассматривая все предоплаченные либо начисленные арендные платежи по первоначальному договору аренды как часть арендных платежей по новому договору аренды.

Сравнительный анализ отношений аренды по МСФО (IFRS) 16.

и МСФО (IAS) 17.

В новом стандарте появился термин — «часть договора». Это значит, что теперь будет необходимо выявить наличие отношения аренды не только по договору в целом, но и по его частям.

Термин «актив» расширен до «идентифицируемого актива». Это означает, что данный актив должен быть прямо указан в договоре либо идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда он становится доступным для использования.

По новому стандарту у арендатора должно быть право контролировать использование актива, а по старому стандарту МСФО (IAS) 17 «Аренда» лишь право на его использования. При этом в старом стандарте вместо понятия контроля рассматривается множество других критериев (например, наличие рисков, связанных с владением активом, величина срока аренды, условия модификации договора аренды, наличие прав на продление или досрочное расторжение договора аренды и др.).

Пример 4.6. Рассмотрим порядок учета аренды у арендатора.

Арендатор заключает восьмилетний договор аренды. Арендные платежи составляют 120 000 руб. в год. Арендатор берет на себя первоначальные прямые затраты в сумме 50 000 руб. Ставка процента, по которой арендатор мог заимствовать такую же сумму в той же валюте на тот же срок, составляет 9,450%.

Таким образом, в начале срока аренды, арендатор:

• — осуществляет арендный платеж за первый год в сумме 120 000 руб.;
• — оплачивает первоначальные прямые затраты — 50 000 руб.;
• — берет на себя обязательства по выплате оставшихся семи платежей, но 120 000 руб., которые при дисконтировании, но ставке 9,450%, составляет 594 942 руб. (рассчитана по формуле чистой приведенной стоимости (ЧПС), предусмотренной в Excel).

В учете арендатора будут произведены следующие записи:

Дт «Актив — Право пользования активом» — 764 942 руб. (594 942 руб. + + 120 000 руб. + 50 000 руб.).

Кт «Обязательство по аренде» — 594 942 руб.

Кт «Денежные средства» — 170 000 руб. (120 000 руб. + 50 000 руб.).

В дальнейшем право пользования активом будет амортизироваться в течение всего срока аренды, а также тестироваться на обесценение, с отражением расхода по амортизации и убытка от обесценения актива в отчете о прибыли и убытке.

Обязательство по арендным платежам в дальнейшем будет отражаться по амортизированной стоимости с начислением финансового расхода в виде процентов в отчете о прибыли и убытке.

Пример 4.7. Рассмотрим пример договора аренды с сервисным компонентом.

Компания «Актив» с 1 января 2017 г. арендовала 140 кв. м офисных помещений у компании «Альфа». Срок аренды — три года, сумма ежегодного арендного платежа составляет 150 000 руб. «Альфа» предоставляет арендатору услугу ежемесячной уборки помещения бесплатно. Точно такая же услуга по уборке офисных помещений в соседнем здании у конкурирующей фирмы «Бетта» стоит 30 000 руб. ежегодно, а аренда аналогичного помещения без уборки — 130 000 руб. в год. Ставка процента (дисконтирования) по договору составляет 12%.

Решение

В учете компании «Актив» данная операция будет отражена следующим образом: 1) на начальном этапе необходимо распределить сумму платежа по договору на два компонента — сервисный и арендный:

Далее необходимо продисконтировать арендные платежи по ставке 12%. В нашем случае аннуитетный денежный поток за три года (в конце каждого года) равен 121 875 руб. При ставке 12% за три года коэффициент дисконтирования аннуитета равен — 2,401 831 268, тогда аннуитетный платеж будет равен: 2,401 831 268 к х 121 875 руб. = 292 723 руб.

Таким образом, приведенная стоимость потока из трех платежей в конце года в сумме 121 875 руб. при ставке 12% будет равна 292 723 руб.

На эту сумму будет сделана следующая запись:

Дт «Актив» — 292 723 руб.

Кт «Арендное обязательство» — 292 723 руб.

В дальнейшем на стоимость актива будет начисляться амортизация в сумме: 292 723 руб. / 3 года = 97 574 руб.

На арендное обязательство будут начисляться финансовые расходы:

Суммарные расходы, связанные с арендным договором, будут распределены по годам следующим образом:

Из таблицы видно, что в первый год аренды расходы будут несколько выше в сравнении с 150 000 руб. Зато в третий год общие расходы в соответствии с новым стандартом будут немного ниже.

Если арендатор не уверен в том, что получит право собственности на арендуемый актив, то по нему должна быть начислена амортизация в полном объеме на протяжении самого короткого из двух периодов:

• • срока аренды;
• • срока полезного использования актива.

При этом к активам, используемым на условиях финансовой аренды, как и к собственным активам, применяют МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Пример 4.8. Рассмотрим порядок отражения актива и обязательства в учете арендатора.

Организация «Альфа» 1 января 2017 г. арендовала здание у компании «Бетта». Срок аренды составляет пять лет, ежегодный платеж осуществляется в сумме 180 000 руб. в начале каждого года аренды. «Альфа» понесла дополнительные расходы, непосредственно связанные с заключением договора аренды, в сумме 50 000 руб. Ставка дисконтирования составляет 12%.

Решение

На дату начала аренды (1 января 2017 г.) «Альфа» понесла прямые расходы на общую сумму 50 000 руб., произвела платеж за аренду в сумме 180 000 руб. В учете арендатора будут сделаны следующие записи:

Дт «Актив — право пользования» — 776 723 руб. (546 723 руб. + 230 000 руб.).

Кт «Арендное обязательство» — 546 723 руб.

Кт «Денежные средства» — 230 000 руб. (180 000 руб. + 50 000 руб.).

В нашем случае первый платеж произведен, осталось произвести еще четыре платежа по 180 000 руб. Чтобы рассчитать дисконтированную стоимость обязательства по арендному договору, необходимо 180 000 руб. умножить на аннуитетный коэффициент — 3,3 735. Аннуитетный коэффициент рассчитан в Excel по ставке 12% за четыре периода. Чистая приведенная стоимость арендного обязательства составит:

180 000 руб х 3,3 735 = 546 723 руб.

В дальнейшем на актив будет начисляться амортизация в сумме:

776 723 руб. / 5 лет = 155 344,6 руб.

На арендное обязательство будут начисляться финансовые расходы:

Распределение расходов, но годам будет выглядеть следующим образом:

По данным таблицы, как мы видим, более высокие суммарное влияние на отчет о совокупном доходе в первые годы аренды еще более заметно, чем в предыдущем примере.

Рассмотрим порядок учета аренды в учете арендодателя.

Первоначально в финансовой отчетности арендодателя показывается актив (дебиторская задолженность арендатора) в сумме первоначальных затрат арендодателя, непосредственно связанных с договором финансовой аренды, без учета накладных расходов, нс связанных с договором аренды Пример 4.9.

Лизинговая компания «Актив» осуществляет финансирование сделки по приобретению оборудования компанией «Альфа». Справедливая стоимость станка 2 500 000 руб. Стоимость информационных услуг и юридического обслуживания 280 000 руб. Административные расходы коммерческого отдела за период оформления договора составили 220 000 руб. Операция будет отражена в учете следующими записями:

Дт «Дебиторская задолженность арендатора» 2 780 000 руб.;

Дт «Коммерческие и административные расходы» 220 000 руб.;

Кт «Денежные средства» 3 000 000 руб.

Однако если бы сделка была бы заключена между покупателем и производителем, то расходы на подготовку сделки у компании-производителя относились бы на расходы текущего периода.

Предположим, что себестоимость оборудования у производителя 2 000 000 руб.

При этом в учете были отражены следующие записи:

Дт «Дебиторская задолженность» 2 500 000 руб.;

Кт «Выручка от продажи готовой продукции» 2 500 000 руб.;

Дт «Себестоимость продаж» 2 000 000 руб.;

Кт «Готовая продукция» 2 000 000 руб.;

Дт «Расходы периода» 500 000 руб.;

Кт «Денежные средства или кредиторская задолженность» 500 000 руб.