Сравнение методов калькуляции по полным и по переменным затратам

Одним из принципов бухгалтерского учета вообще и управленческого учета в частности является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, лишь применяя последовательно одни и те же учетные методы и подходы. Выбор метода калькуляции себестоимости продукции осуществляется один раз на относительно долгий срок, а переход от одного метода к другому должен быть тщательно обоснован.

Оба метода калькуляции, которые мы обсуждаем в данной главе, имеют свои достоинства и недостатки. Для того чтобы сделать сознательный выбор в пользу одного из них, обсудим и те, и другие.

Главный довод за использование калькуляции, но полным затратам носит теоретический характер: производство продукции невозможно, если нет постоянных производственных затрат. Следовательно, постоянные производственные затраты должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов. Именно этому доводу следуют составители стандартов финансового учета и отчетности: и МСФО, и большинство национальных учетных систем (в том числе и российская) содержат требование включения в оценку запасов всех производственных расходов.

Вторым достоинством этой системы является то, что калькуляция себестоимости по полным затратам позволяет избежать отражения в отчетности так называемых фиктивных убытков, которые могут возникнуть в производствах с крайне неритмичным сбытом готовой продукции, прежде всего в компаниях, производящих сезонную продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли, хотя на самом деле такая ситуация не свидетельствует о недостатках в работе компании, и в течение последующих периодов высоких продаж прибыль перекроет отрицательные результаты. Столь резкие колебания результативности в периоды накопления запасов и их реализации становятся проблемой при калькулировании по переменным затратам, тогда как альтернативный способ позволяет капитализировать в запасах относительно большие суммы косвенных расходов и делает «отчетные» убытки маловероятными даже в периоды низкой рыночной активности.

Очень часто в профессиональной среде звучит довод о том, что при калькуляции себестоимости по переменным затратам не уделяется должного внимания постоянным расходам. В частности, если решения о ценообразовании на все продукты принимаются на основании лишь показателя вклада^[1], это может привести к тому, что выручки не хватит на покрытие всех (и постоянных в том числе) затрат. Кроме того, менеджеры младшего и среднего звена, считая основными показателями результативности уровень переменных затрат и вклад, могут уделять им все свое внимание и пренебрегать возможностями управления постоянными затратами. Однако эти возражения на самом деле относятся не к системе учета, а к квалификации учетно-управленческого персонала. Если бухгалтер или менеджер не могут эффективно контролировать те или иные виды затрат, им не поможет ни одна система калькуляции.

Все эти доводы носят преимущественно теоретический характер, но на практике обычно действует совсем другой, единственный. Звучит этот довод так: «Метод калькуляции по полным затратам является обязательным для формирования внешней (налоговой) отчетности, и поэтому мы принимаем именно его».

Мы неоднократно уже отмечали, что информация, представленная способом калькуляции по полным затратам, имеет лишь ограниченную ценность для принятия управленческих решений, в частности для выявления истинной финансовой результативности отдельных сегментов и продуктов, а также эффективности использования ресурсов. И то, что калькулирование себестоимости по переменным затратам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию, является пожалуй, главным аргументом его использования в учетно-управленческой практике.

В организациях, где большое внимание уделяется внутренней управленческой отчетности, самым серьезным доводом за использование метода калькуляции по переменным затратам является его относительная объективность, по крайней мере, по сравнению с калькуляцией по полным затратам. В предыдущем параграфе мы уже обсуждали влияние колебаний в оценке запасов на показатели прибыли. Включение в оценку запасов постоянных косвенных расходов приводит к искажениям величины финансового результата, а в отдельных случаях дает умелым менеджерам и бухгалтерам-аналитикам возможность для манипуляций с отчетными показателями. В системе управленческого учета, где есть потребность в достаточно частом составлении финансовых отчетов, большей объективности можно достичь, используя калькуляцию по переменным затратам. В то же время для внешней финансовой отчетности, представляемой один или два раза в год, колебания величины запасов не столь важны, и этот довод не имеет большого значения.

С объективностью отчетов связана возможность использовать их в качестве основы системы оценки результативности и материального стимулирования менеджеров низших и средних уровней управления. Для этих целей также лучше использовать калькуляцию по переменным затратам. Она же дает информацию об уровне затрат, релевантных для принятия определенных управленческих решений.

Реальная хозяйственная деятельность постоянно ставит менеджеров перед необходимостью принятия решений относительно минимально возможных объемов и цен реализации продукции, альтернатив обновления парка оборудования, оптимизации финансовых результатов внутри холдинговой структуры и т. п. В большинстве управленческих проблем финансового характера релевантными будут лишь переменные затраты, возможность выделения которых дает соответствующая система калькуляции.

Классификация затрат на переменные и постоянные лежит и в основе бюджетирования. Прогнозирование показателей доходов и в особенности расходов требует учета переменных и постоянных составляющих: разработка гибких бюджетов и анализ отклонений невозможны без понимания динамики тех или иных статей затрат.

Очевидно, что основные аргументы в пользу внедрения в организации калькуляции по переменным затратам касаются потребностей процесса оперативного управления и относятся главным образом к внутренним задачам. Эти аргументы, но большей части теряют свою силу при рассмотрении потребности в составлении внешней финансовой отчетности.

• [1] В каких случаях возможно и целесообразно устанавливать цену лишь на основе сведений о переменных затратах, рассматривалось в параграфе 5.6.2.