Учетные политики. 
Управленческий учет

Важным связующим звеном менеджмента и учета в организации является учетная политика, которая должна быть представлена тремя частями: 1) в части финансового учета; 2) в части налогового учета; 3) в части управленческого учета (рис. 2.2). Обязанность предприятия — планировать методологию своего учета исходя из допускаемых законодательством норм и принципов, закреплять приказом руководителя выбранные методы оценки и учета, а также положения, касающиеся организационных аспектов (формы документов, регистров и др.). В настоящее время в части финансового учета учетная политика формируется исходя из допущений и требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н (далее — ПБУ 1/2008);? части налогового учета — гл. 25 Налогового кодекса РФ. Что касается управленческого учета, то прямые рекомендации в нормативных документах отсутствуют, хотя на него можно распространить ряд положений нормативных документов. Например, требования полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности. Прочтение их, разумеется, должно осуществляться в контексте принятия управленческих решений. Кроме того, в отечественной и мировой практике нормативного регулирования бухгалтерского дела есть примеры рекомендательных положений (см. параграф 2.2).

Выбор методов и вариантов оценки объектов учета влияет на величину прибыли, показатели баланса и, следовательно, на показатели, характеризующие финансовое положение предприятия. Учетная политика должна быть развернутым документом, регулирующим методологию и организацию ведения финансового, налогового и управленческого учета.

Рис. 2.2. Совокупная учетная политика предприятия в разрезе подсистем бухгалтерского учета.

В настоящее время бухгалтеры и руководители предприятий поставлены перед выбором: 1) максимально сблизить налоговый и финансовый учет и тем самым снизить затраты на их ведение или выбрать разную учетную и налоговою политику или 2) довольствоваться для управленческих решений лишь информацией финансового учета (тем самым снизить затраты на ведение учета) или вести параллельно управленческий учет. Вопрос о степени расхождения финансового и налогового учета встает в том случае, когда наряду с традиционной задачей снижения налоговых платежей необходимо привлечь дополнительные финансовые ресурсы.

При принятии решения о сближении или разведении учетных политик в части финансового учета и налогообложения следует применять тест эффективности, т. е. рассчитывать — покроет ли выгода дополнительные затраты на ведение учета. В любом случае первым шагом является сравнение предлагаемых законодательством вариантов по двум направлениям: 1) методам, согласно которым финансовый учет допускает выбор альтернативных методов, а налоговый — нет; 2) методам, которые допускают альтернативные варианты как в финансовом, так и в налоговом учете. Затем тщательно проанализируйте выбранные позиции с точки зрения экономических выгод для предприятия. И только потом формируйте приказ на утверждение учетных политик.

Сравнительный анализ следует провести также и с вариантами учетной политики в управленческом учете в случае намерения применять одинаковые методы как для составления финансовой отчетности, так и для подготовки информации для принятия управленческих решений. Потребность в диверсификации учетной политики становится возможной потому, что интересующие внутренних пользователей принципы и методы не допускаются органами, регулирующими внешнюю финансовую отчетность. Минфин России предлагает в Положениях по бухгалтерскому учету достаточно широкий набор альтернативных вариантов методологических приемов. Но он не исчерпывает всех возможностей бухгалтерского учета по формированию разных значений доходов, расходов и показателей баланса. И если специалисты и руководители предприятия видят, что цели управления будут лучше обеспечены информацией, сформированной на базе иных методологических приемов, то именно они и закрепляются в учетной политике для целей управленческого учета.

Пример 2.1

В организационной структуре управления холдинговой строительной компании выделен филиал — завод по производству железобетонных конструкций. Ему присвоен статус центра прибыли. Поэтому деятельность завода оценивается по выполнению плана по показателю «прибыль от продаж». Степень децентрализации управления в компании высокая — филиалы могут принимать самостоятельно решения по производству и продаже продукции как внутренним структурам, так и внешним покупателям. Около половины себестоимости железобетонных конструкций составляют постоянные общепроизводственные расходы, так как филиалы оснащены современным оборудованием.

Если в этих условиях деятельность филиалов оценивается на основе финансовой отчетности, сформированной в соответствии с требованиями нормативных документов, то холдинговая компания несет риски оттока денежных средств на не заработанные центрами прибыли премии и бонусы. Риски возникают из-за того, что существует возможность манипулирования показателем «прибыль от продаж» за счет роста запасов. Механизм такого влияния на прибыль инструментов управленческого учета рассматривается в следующих главах учебника. Здесь же констатируем, что если для внутренних целей в учетной политике холдинговой компании выбрать систему калькулирования «вэрибл-костинг»^[1], то фактор манипулирования запасами будет нейтрализован.

Для внешней финансовой отчетности такой вариант учетной политики не подходит, так как в себестоимость запасов должны включаться все производственные расходы независимо от того, изменяются ли они вслед за изменением объема производства или остаются постоянными.

Нормативное регулирование финансового учета различается в разных странах, поэтому нет единых рекомендаций по выбору тех положений учетной политики в части управленческого учета, которые отличаются от соответствующих положений политики финансового учета. При выборе, нужно руководствоваться принципами целесообразности и эффективности. Можно провести анализ «что будет, если?» в части альтернативных вариантов распределения расходов на обслуживание производства и управление.

Пример 2.2

Управлению затратами в целях повышения эффективности деятельности предприятий способствует применение нормативного учета затрат и стандарт-костинга. Международными стандартами финансовой отчетности допускается применение в финансовом учете отдельных инструментов управленческого учета. Так, в соответствии с МСФО 2 «Запасы» можно использовать для оценки запасов незавершенного производства и готовой продукции не только их фактическую себестоимость, но и нормативную, рассчитанную в системе калькулирования «стандарт-костинг». Российские же ПБУ содержат противоречивые указания на этот счет даже относительно применения нормативного учета к одному из объектов учета — себестоимости запасов готовой продукции. Поэтому в политике финансового учета затраты и запасы оцениваются по фактическим данным, в политике управленческого учета — по нормативной себестоимости.

Пример 2.3

При составлении финансовой отчетности может быть использована оценка только в рублевом измерителе; в политике управленческого учета может быть выбрана любая валюта.

Пример 2.4

Для внешней отчетности расходы на рекламу, связанные с запуском нового программного продукта Microsoft (срок полезного использования продукта планируется два года), полностью относятся на уменьшение прибыли именно в том году, в котором они имели место. Это является обязательным требованием общепринятых принципов бухгалтерского учета. И наоборот, для целей управления организацией (для составления внутренней отчетности организации) затраты на рекламу могут быть капитализированы и списаны на уменьшение прибыли в течение нескольких последующих лет. (Источник: Horngren Ch" Foster G., Dedar S. Cost accounting: a managerial emphasis. 10th ed. New Jersey Prentice-Hall Inc. New Jersey: Prentice-Hall, 2000.).

Сразу же следует оговориться, что целесообразность формирования дополнительной к финансовому учету учетной политики для целей управления возникает не на каждом предприятии. Если предприятие невелико по размеру, если в себестоимости преобладают прямо относимые на конкретные продукты затраты, если интенсивность конкурентной среды в географическом и отраслевом сегментах, в которых функционирует предприятие, низкая, то организация дополнительной подсистемы учета не пройдет тест эффективности. То есть затраты на создание более качественной информации не окупятся выгодами от ее получения. Достаточную для управления информацию о свершившихся фактах деятельности хозяйствующего субъекта на таких предприятиях можно получить из единой системы бухгалтерского учета. Требующиеся менеджерам оперативность и аналитичность данных при этом достигаются путем применения адекватных программных продуктов.

• [1] В системе «вэрибл-костинг» в себестоимость запасов включаются только переменные затраты. Все постоянные производственные (часть общепроизводственных расходов), управленческие и коммерческие расходы декапитализируются, т. е. признаются при расчете прибыли как расходы периода.