Реформирование бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций

Актуальность темы

исследования. Развитие рыночных отношений и интеграция экономики России в мирохозяйственные связи обусловили необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Основным содержанием проводимой реформы является создание системы российских национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности на основе гармонизации правил Российского бухгалтерского учета с международно признаной бухгалтерской практикой.

Важной составляющей проводимой реформы бухгалтерского учета России является учет финансовых результатов деятельности организаций всех отраслей народного хозяйства. Большое теоретическое и практическое значение имеют реформы учета финансовых результатов деятельности организаций в агропромышленном секторе, где порядок формирования и использование информации о такой существенной части доходов, как прибыль и о рентабельности для управления современным сельскохозяйственным производством имеют первостепенное значение.

Реформирование бухгалтерского учета и создание системы новых национальных стандартов бухгалтерского учета является сложнейшим процессом, требующим осуществления достаточно глубоких и комплексных научных исследований для теоретического обоснования формирования системы финансовых показателей бухгалтерской отчетности, необходимой всем пользователям и мер способствующих усилению функции учета, контроля и анализа.

Программа реформирования бухгалтерского учета в России, утвержденная Постановлением Правительства РФ № 283 от 6 марта 1998 г., предусматривающая переход на международные стандарты финансовой отчетности также подразумевает проведение сравнительного анализа объема и содержания финансовой информации, рекомендованной международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) для отражения в финансовой отчетности организаций с аналогичными видами информации, предусмотренными в финансовой отчетности и положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) в Российской системе бухгалтерского учета, научно обосновать целесообразность использования рекомендованных МСФО показателей для системы финансовой отчетности Российских сельскохозяйственных организаций.

Важное теоретическое и практическое значение имеет согласование с международными стандартами финансовой отчетности отечественных классификаций доходов и расходов, форм отчетности о прибылях и убытках, системы финансовых показателей для специализированных сельскохозяйственных организаций и фермерских хозяйств, являющихся субъектами малого предпринимательства в аграрном секторе экономики, переосмысление системы аналитического и синтетического учета доходов и расходов в них.

Наконец, формирование информации о доходах и расходах организаций в соответствии с МСФО предполагает также исследование и разработку научно-обоснованных рекомендаций по реформированию системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции введя в нее современные, международно признанные понятия и элементы, в том числе, связанные со спецификой рыночной экономики России.

Исследованием проблем учета и анализа финансовых результатов деятельности организаций, в том числе сущности прибыли и методологии ее определения в бухгалтерском учете занимались многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты: Х. Андерсен, П. С. Безруких, Н. Г. Белов, К. М. Гарифуллин, Г. И. Гринман, В. Б. Ивашкевич, Л. И. Куликова, Д. Колдуэлл, И. А. Ламыкин, А. Д. Ларионов, Ж. Г. Леонтьева, Э. Майер, Р. Манн, Е. А. Мизиковский, О. А. Миронова, Б. Нидлз, В. Ф. Палий, В. П. Петров, М. З. Пизенгольц, В.К.Радосто-вец, A.M.Рожков, П. Самуэльсон, П. В. Смекалов, Я. В. Соколов, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер и др.

Однако несмотря на достаточно большое внимание ученых к исследованию проблем учета финансовых результатов и отражения их в учете, отдельные теоретические и практические вопросы этой сложнейшей проблемы остаются нерешенными. Особенно это проявилось в условиях реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Вышеизложенное определило выбор темы диссертации, ее актуальность, теоретическую и практическую значимость.

Цель и задачи исследования

Целью диссертации является разработка теории, методологии и методики бухгалтерского учета финансовых результатов и соотвествующей отчетности сельскохозяйственных организаций, в совокупности определяющие формы и методы реформирования бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.

Для достижения поставленной цели исследования осуществлялось решение следующих задач: обоснование выбора теоретической базы для оценки стандартов по бухгалтерскому учету при определении финансовых результатов и их совершенствования с учетом особенностей сельского хозяйства (изучение сущности прибыли, процесса формирования ее в обществе, основных макроэкономических пропорций, соотвествующих сумме прибыли в обществе, особенностей формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций и др.) — изучение и критическая оценка международных стандартов финансовой отчетности как предпосылки реформирования системы бухгалтерского учета финансовых результатов (изучение принципов, состава, определения понятий и основных положений действующих международных стандартов финансовой отчетности и определение критериев их классификации) — изучение и критическая оценка Российских стандартов бухгалтерского учета в историческом аспекте в сопоставлении с международными стандартами финансовой отчетности (изучение влияния на порядок определения себестоимости и прибыли большой дискуссии о роли бухгалтерского учета, развития и нормативного регулирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и др.) — анализ действующих стандартов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и совершенствование их для определения финансовых результатов в учете и отчетностиразработка концепции прибыли, соответствующей условиям становления рыночных отношений в аграрном секторе экономикисовершенствование методики финансового и управленческого учета по определению финансовых результатов в сельском хозяйстверазработка рекомендаций по совершенствованию системы счетов доходов и расходовобоснование состава прибыли и себестоимости сельскохозяйственной продукции исходя из экономической сущности расходов и доходовразработка классификации расходов сельскохозяйственных организацийразработка номенклатуры статей учета затрат на производство и калькулировании себестоимости сельскохозяйственной продукцииразработка форм и регистров бухгалтерского учета для фермерских хозяйств и других средних и малых организаций в сельском хозяйстве.

Предмет и объекты исследования. Предметом исследования в диссертации являются правила отражения формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете организаций в условиях аграрной реформы, а объектом исследования выступают бухгалтерские стандарты, устанавливающие эти правила в историческом аспекте как внутри страны, так и в мировом сообществе.

Объектами углубленного исследования диссертанта являлись нормативные документы по организации учета затрат и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях в их историческом развитии.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили экономические учения различных направлений и школ о сущности прибыли, международные и российские стандарты по определению финансовых результатов, инструкции и другие нормативные документы по учету затрат, калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и определению финансовых результатов в сельском хозяйстве, составляющие в совокупности методику исследования. В диссертации использованы труды отечественных и зарубежных ученых, Законы Российской Федерации, Указы Президента, Постановления Правительства по регулированию экономики и бухгалтерского учета в стране.

Основными источниками информационного обеспечения исследования бухгалтерского учета финансовых результатов послужили материалы Госкомстата РТ, Министерства сельского хозяйства и продовольствия РТ, годовые отчеты, сводные годовые отчеты сельскохозяйственных организаций за 1990;2000 годы, результаты экспериментов, проводимых с участием соискателя.

Исследование выполнено в соответствии с планами научно-исследовательских работ Казанской государственной сельскохозяйственной академии на 1986;1990 гг. «Разработка системы мер по совершенствованию хозяйственного механизма в АПК», на 1991;1995 гг. «Разработка теретических положений и практических подходов реформирования аграрного сектора», на 1996;2000 гг. «Совершенствование организационно-экономического механизма функционирования сельскохозяйственных предприятий» .

Методологической базой исследования выступает диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязиобщенаучные методы исследования — сравнение в динамике и пространстве, научная абстракция, анализ и синтез, моделирование вариантов формирования финансовых результатов в учете с применением бухгалтерских счетов.

Научная новизна исследования в целом состоит в разработке теории, методологии и методики бухгалтерского учета финансовых результатов и соответствующей отчетности сельскохозяйственных организаций агропромышленного комплекса. Наиболее важные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем: предложена и теоретически обоснована концепция прибыли, соответствующей условиям становления рыночных отношений, исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности для ее определениявпервые, применительно к учету затрат и результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, проведено комплексное исследование международных стандартов финансовой отчетности в сопоставлении с российскими нормативными документами по регулированию бухгалтерского учета в Российской Федерации. В результате: уточнены определения понятий МСФО, раскрывающих их сущность, отечественные ПБУ рекомендовано переименовать на российские бухгалтерские стандартыразработана классификация международных стандартов финансовой отчетности по определенным признакамкритически проанализированы определения понятий, используемых в МСФО, даны предложения по их совершенствованию и уточнениюна основе анализа принципиальных различий методов определения финансовых результатов, применяемых в МСФО и в российских нормативных документах, разработаны научно-обоснованные рекомендации по их сближениюобоснованы рекомендации по совершенствованию структуры Отчета о прибылях и убытках, Отчета о реализации продукции и других форм отчетности сельскохозяйственных предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетностиразработаны рекомендации по совершенствованию системы счетов доходов и расходов в плане счетов бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятийисходя из экономической сущности расходов и доходов предприятий, обоснован состав прибыли и себестоимости сельскохозяйственной продукцииразработана принципиально новая классификация расходов сельскохозяйственных организаций, обеспечивающая выявление финансовых результатов и составление финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетностиразработана новая номенклатура статей учета затрат на производство и калькулирование себестоимости сельскохозяйственной продукцииобоснованы подходы к формированию объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с учетом специализации сельскохозяйственных предприятийразработаны формы и регистры бухгалтерского учета для фермерских хозяйств и других малых предприятий в сельском хозяйстве, позволяющие определить прибыль (убыток) в конце года без определения себестоимости, составлять бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств.

Практическая значимость диссертации. Результаты исследований: могут использоваться при разработке нормативных актов в практике реформирования бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях: являются основой совершенствования показателей оценки деятельности организации и регулирования макроэкономических пропорцийпозволяют унифицировать приемы и способы определения финансовых результатов в различных отраслях экономики, включая и сельское хозяйствовнедрены в сельскохозяйственных организациях Республики Татарстан и позволяют совершенствовать в них бухгалтерский учетпозволили улучшить систему подготовки, аттестации и повышение квалификации профессиональных бухгалтеровслужили основой при написании монографии и четырех книг, используемых бухгалтерами Республики Татарстан. Учебное пособие «Управленческий (производственный) учет в сельском хозяйстве», рекомендованое Министерством сельского хозяйства Российской Федерации для студентов высших учебных заведений по сельскохозяйственным специальностям, используется в учебном процессе подготовки специалистов в данной отрасли.

Апробация и внедрение результатов исследования. Полученные результаты исследования внедрены и используются в практике экономической работы в сельскохозяйственных предприятиях Республики Татарстан, что подтверждено справками о внедрении.

Результаты выполненного исследования апробированы в процессе преподавания студентам Казанской государственной сельскохозяйственной академии, Казанского государственного технического университета им. А. Н. Туполева, Набережночелнинского филиала Казанского государственного университета, Альметьевского муниципального университета, Института экономики, управления и права, а также при чтении лекций по программам аттестаций профессиональных бухгалтеров.

Основные положения диссертации докладывались на республиканских научно-практических конференциях, совещаниях, семинарах в г. Казани (1987;2000 гг.), на Всесоюзной научно-практической конференции в г. Алма-Ата (1989), на республиканской научно-практической конференции в г. Ижевске (1989 г.), на итоговых научно-практических конференциях финансово-экономического института (2000 г.), Казанской государственной сельскохозяйственной академии (1987;2000 г.), Казанского института экономики, управления и права (2001 г.), на межвузовской научно-практической конференции Казанского филиала Московского университета коммерции (2000 г.), на научной сессии профессорско-преподавательского состава в Ленинградском финансово-экономическом университете (1990 г.), на IV-ой международной научной конференции в г. Москве на базе Московской сельскохозяйственной академии им. К. А. Тимирязева (2000 г.).

Основные положения и выводы диссертации отражены в публикациях автора общим объемом 78 печатных листов.

Автор имеет 40 публикаций, в их числе монографию, учебное пособие, 4 книги, толковый словарь терминов, применяемых в МСФО, статьи.

В заключение подведем итоги работы по главам. Они по существу представляют основные выводы и предложения автора по результатам исследования.

В первой главе результаты приводят к следующим выводам:

1. Сельское хозяйство являлось и является одной из низкорентабельных отраслей экономики. За последние годы оно становится убыточным. Одним из источников его развития, особенно в условиях рыночных отношений, является прибыль, формируемая государством в лице правительства и оставляемая внутри отрасли.

2. Для того чтобы разумно регулировать прибылью, надо знать природу и объективные механизмы ее формирования в обществе. В соответствии с этими объективными законами должны приниматься юридические законы, и они должны лежать в основе построения бухгалтерского учета финансовых результатов в организациях.

3. Прибыль — это категория не только микроэкономики, но и макроэкономики. Как макроэкономическая категория она представляет увеличение (прирост) экономического богатства общества за определенный период времени (обычно за календарный год) в денежном выражении.

Прибыль как микроэкономическая категория представляет часть добавленной стоимости предприятия, равную стоимости прибавочного продукта, произведенного на данном предприятии и реализованного в составе товарной продукции.

4. Прибыль как микроэкономическая категория тесно связана с ее х^^сроэкономическим понятием. Эта связь заключается в том, что прибыль, созданная на каждом предприятии, в совокупности должна равняться за год приросту экономического богатства страны в денежном выражении. Это важно для установления правил определения прибыли в бухгалтерском учете.

Наши исследования (табл. 1.2) показали, что не всегда ДНД соответствует сумме прибыли (П) за год. Поэтому для регулирования денежного обращения лучше использовать сумму прибыли по стране.

5. Соблюдение этих пропорций требует точного определения соответствующих показателей в народнохозяйственном учете, прежде всего в бухгалтерском, а через него — в статистике. В бухгалтерском учете это касается в основном определения прибыли, исходя из ее экономической сущности.

С точки зрения величины предприятия бесполезны споры, которые велись в советское время между учеными-экономистами вокруг затрат, включаемых в себестоимость продукции, особенно в сельском хозяйстве.

Все платежи предприятия в бюджет и внебюджетные фонды, включая проценты за кредит, для предприятий являются расходами, и при определении прибыли их надо исключать из денежной выручки от реализации продукции, не включая предварительно в производственные затраты (в себестоимость).

В составе прибыли предприятий в настоящее время учитываются суммы, не увеличивающие богатство государства, хотя они изменяют богатство собственника. К ним относятся суммы безвозмездно полученных средств, безвозмездная государственная помощь предприятиям (субсидии, субвенции, дотации и т. д.) и др.

На наш взгляд, их не следует учитывать в составе прибыли предприятия, а отражать только в составе добавочного капитала. Эти суммы на одном предприятии увеличивают богатство собственника, на другом уменьшают его, а в целом по государству богатство остается без изменений.

Итоги второй главы работы содержат следующие выводы:

1. Результаты хозяйственной деятельности определяются по-разному не только в разных странах, но и внутри отдельных предприятий, по формам собственности и т. д. Это особенно относится к сельскохозяйственным предприятиям.

Такой порядок начал противоречить требованиям рыночной экономики в России и интересам развития межгосударственных связей ее в области бизнеса. Для международной интеграции экономики нашей страны необходимо российским предприятиям переходить на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Это относится и к сельскохозяйственным предприятиям.

2. Потребность определения финансовых результатов предприятий этой отрасли по международным стандартам финансовой отчетности требует глубокого изучения МСФО в сопоставлении с нашими нормативными документами по регулированию бухгалтерского учета в стране в связи с историческими аспектами его развития в сельском хозяйстве.

Такое комплексное изучение этих нормативных документов в стране до сих пор не проводилось, и поэтому сам подход к изучению и последовательность проведенной работы представляют в отношении методологии исследования научную новизну.

3. Изучение объектов исследования проводилось в следующей последовательности: в начале изучались международные стандарты финансовой отчетности по элементамзатем—стандарты бухгалтерского учета в нашей стране в историческом аспекте развития применительно к сельскому хозяйствув заключение ныне действующие стандарты бухгалтерского учета сопоставлялись с международными стандартами финансовой отчетности.

4. Безусловно, самый трудный этап изучения—это первый (начальный). Для облегчения этой работы мы разделили объект исследования на составные части (общеметодологический прием исследования—анализ): Принципы подготовки и составления финансовой отчетностиизучение состава действующих МСФО в историческом развитиигруппировка МСФО по определенным признакамизучение понятий, используемых в МСФОизучение основного содержания МСФО.

Такая последовательность разложения элементов МСФО для изучения вызваьт^логикой познания: от более общих понятий к частным, от простого к сложным.

5. Для изучения МСФО надо знать принципы подготовки и составления финансовой отчетности—основу разработки всех МСФО. Без знания этих принципов российскому бухгалтеру не понять ни один стандарт. Здесь даются основные понятия, используемые во всех стандартах при определении прибыли (убытка): «активы» — «обязательство» — «капитал» — «доход» — «расходы» — «прибыль» — «убыток» и др.

6. Стандарт в бухгалтерском учете для российской общественности—понятие новое: бухгалтерская общественность восприняла это понятие как аксиому, истину, не требующую доказательства. Однако Министерство финансов РФ свои нормативные документы, соответствующие МСФО, назвало не стандартами, а Положениями (ПБУ).

На наш взгляд, английское слово Standard лучше раскрывает сущность этих документов, чем «Положение». Исходя из значения международного слова «Стандарт», МСФО—это нормативно-методические документы по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности компаний, используемой для принятия управленческих решений внешними пользователями в мировом сообществе, а не только в рамках национальных (отдельных) государств, включающие целисферы примененияопределение понятий (терминов) — порядок признания (учета) и раскрытия информации по объектам бухгалтерского учета. Аналогично можно дать определение отдельного международного стандарта, а ПБУ переименовать на «Российские бухгалтерские стандарты» с соответствующим определением.

Изучение МСФО по составу в историческом аспекте показало, что они довольно часто пересматриваются и часто сами составляются не по стандарту (отсутствуют цели, определения понятий). Частая сменяемость стандартов и отсутствие в них отдельных разделов являются значительными недостатками в разработке и внедрении их в практику бухгалтерского учета.

7. Группировки являются одним из приемов научных исследований. Поэтому для изучения МСФО, исходя из сферы (области) применения, они нами подразделены на следующие группы: 1. Общие стандарты по составлению финансовой отчетности (№ 1, 8, 10, 12, 15, 18, 29, 34, 35, 37) — 2. Стандарты по учету активов организации (№ 2, 4, 7, 16, 17, 21, 23, 25, 32, 38, 39, 40). 3. Стандарты по учету в объединенных организациях (№ 14, 22, 24, 27, 28, 31, 33) — 4. Стандарты по учету вознаграждений, пенсионного обеспечения и правительственной помощи (№ 19, 20, 26) — 5. Стандарты по учету отдельных видов деятельности (№ 9, 11, 30, 41).

Стандарты второй группы в свою очередь подразделены на подгруппы по видам учитываемых активов: 2.1. Стандарты по учету денежных средств (№ 7, 21) — 2.2. Стандарты по учету материальных и нематериальных активов (№ 2, 4, 16, 17, 38) — 2.3. Стандарты по учету активов и обязательств в инвестиционной и финансовой сфере организации (№ 23, 25, 32, 39, 40).

Эта классификация со всеми группами и подгруппами использована при изучении основных положений МСФО.

8. Понять содержание МСФО возможно только после изучения и их применения используемых в них терминов. Терминология стандартов для российских бухгалтеров требует кропотливого изучения. По нашим подсчетам, в них приведено 183 понятия. Большинство из них для нас новые или объясняются иначе. Большинство понятий в Стандартах раскрывается с позиции выгоды (в принципе — прибыли), а у нас — нет.

9. По нашим подсчетам, в МСФО используются 13 разновидностей понятий «стоимости». Но в то же время само понятие «стоимости» в Стандартах отсутствует. Отдельные виды стоимости определяются по-разному в разных стандартах.

Это свидетельствует о несовершенстве определений понятий в МСФО. По отношению к справедливой стоимости, на наш взгляд, должно быть одно определение, и тогда в этом значении справедливая стоимость будет использоваться во всех стандартах по необходимости без повторных определений.

Если сравнить наши понятия стоимости с понятиями в МСФО, то полностью совпадают только понятия «Балансовая стоимость» и «Восстановительная стоимость». Наша, «первоначальная стоимость» в основном соответствует понятиям фактической стоимости, приводимым в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО 16. Наша «Остаточная стоимость» соответствует их балансовой стоимости.

10.^Понятие прибыли затрагивается только в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, нораскрывается по-разному: в § 105 прибыль—это «остаточная величина, которая получается после вычета расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из дохода. Если расходы превышают доход, то разность составляет чистый убыток» — в.

§ 107 прибыль—это «любая с у мма све рхт р е б у е м о й д л ялод держания-капитала в начале периода». В конечном счете оба значения верны с точки зрения величины прибыли. Но первое объяснение значительно понятнее, чем второе, хотя, на наш взгляд, ни первое, ни второе объяснение не раскрывают экономическую сущность прибыли.

11. В МСФО прибыль объясняется^через понятия «доходы» и «расходы» компании. При этом приводятся два понятия дохода.

Эти определения, на наш взгляд, являются неудачными. Во-первых, они объясняют доходы и расходы, а следовательно, прибыль (убыток) только акционерных компаний,^во-вторых, доходы—это увеличение экономических выгод, а расходы—уменьшение экономических выгод. Понятие «экономическая выгода», в определениях не раскрывается, оно берется как аксиома, хотя понятие очень туманное, требующее объяснения.

На наш взгляд, «валовой приток» или «приращение экономических выгод» за период, в результате чего увеличивается капитал, при отсутствии расходов равняется сумме прибыли. Отсюда, экономическая выгода—это прибыль. Что прибыльно, то и выгодно. Доход больше или равен экономической выгоде (прибыли). Расходы—это уменьшение экономических выгод за период, т. е. уменьшение прибыли. При наличии прибыли расходы не приводят к уменьшению капитала, как это вытекает из определения расхода в «Принципах». Капитал уменьшаетсяд1шьк-0-в^случае, если расходы превышают доход^ Превышение расходов над доходами составляет убыток и означает проедание собственных средств, т. е. капитала. Следовательно, экономическая выгода в этих определениях ничто иное, как получаемая прибыль.

Определение доходов и расходов еще усложнены тем, что сюда вмешиваются увеличение или уменьшение обязательств, влияющих на изменение капитала. Однако это зависит от методов учета и не имеет принципиального значения при определении понятий.

12. С доходами и расходами, а следовательно, с финансовыми результатами, тесно связаны понятия «выручка» и «затраты». В МСФО 18 понятие «выручки «совпадает с понятием «дохода» в «Принципах», т. е. наша «выручка» и «выручка» в МСФО — разные понятия. То, что касается «затрат», то в МСФО отсутствует определение этого понятия, хотя по тексту часто «расходы» заменяются «затратами», а «затраты» — «расходами». Однако с точки зрения признания расходов в МСФО при определении прибыли (убытка) они совершенно разные понятия и требуют четкого разграничения.

13. В целом определения понятий МСФО доступны для наших экономистов, но они с точки зрения экономической теории несоверг шенны. Это является слабой стороной международных стандартов финансовой отчетности. Бухгалтерский учет как отрасль экономической науки должен пользоваться общеэкономическими категориями и прежде всего понятиями экономической теории. Бухгалтерский учет, как наука и как практика, не должен отрываться от других отраслей экономики.

14. Изучение основополагающих положений международных стандартов финансовой отчетности, имеющих прямое или косвенное отношение к сельскохозяйственным предприятиям, показало, что все они подчинены одной, общей цели составления финансовой отчетности, которая заключается в предоставлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении компании.

Центральным звеном в этой информации является Отчет о прибылях и убытках. Если бы прибыль определяли во всех компаниях мира одинаково, то не было бы нужды в разработке и использовании МСФО. Для такого утверждения служит связь всех отдельно взятых стандартов с финансовыми результатами организации. Все они выходят на формировании информации, содержащейся в Отчете о прибылях и убытках. Отсюда вполне справедливо было бы называть эти документы Международными стандартами определения прибыли (МСОП) вместо МСФО.

Итоги третьей главы содержат следующие выводы:

1. В отличие от международных стандартов финансовой отчетности, формировавшихся в разных странах в условиях рыночной экономики, российские правила ведения бухгалтерского учета и отчетности складывались в иных экономических отношениях, когда прибыль отрицалась как экономическая категория социализма в СССР. Об этом свидетельствуют итоги большой дискуссии о роли бухгалтерского учета при социализме в начале 30-х годов прошлого века.

Отрицание прибыли как экономической категории при социализме особенно негативно отразилось в сельском хозяйстве.

В связи с этими особенностями в колхозах и совхозах по-разному определяли себестоимость продукции и финансовые результаты. Так тянулось до 90-х годов и в какой-то мере продолжается до сих пор.

2. Сравнительный анализ наших документов с МСФО показал, что в большинстве случаев каждому отдельному МСФО противостоят несколько российских документов, между ними нет единства по перечню, названиям и содержанию. Разнобой между ними вызывается прежде всего обилием этих документов и непоследовательности терминологии, по-разному объясняется и определяется прибыль.

Показатели финансовой отчетности по структуре в основном соответствуют МСФО 1, однако они по существу определяются не совсем одинаково (по-разному оцениваются запасы, по-разному признаются в расходах суммы амортизации, разными методами определяются денежные потоки в отчетности, используется разная оценка сельскохозяйственной продукции собственного производства и т. д.).

Основное несоответствие между нашими ПБУ и МСФО заключается в разном подходе в признании расходов при определении прибылей (убытков). Это связано с тем, что мы продолжаем определять результаты по завершении кругооборота средств по приведенным выше формулам, а в МСФО используется другая формула: П (при-быль) = Д (доходы)—Р (расходы). Доходы мы в принципе определяем одинаково, а расходы по-разному. При определении расходов в МСФО широко пользуются требованием осмотрительности в бухгалтерском учете, а наши ПБУ — почти нет.

В четвертой главе работы мы сделали следующие выводы:

1. В настоящее время показатели финансовой отчетности российских организаций, в том числе и в сельском хозяйстве, по принципиальным позициям соответствуют международным стандартам финансовой отчетности. Однако достижение единообразия показателей отчетности в мировом сообществе не говорит о том, что все вопросы определения финансовых результатов решены и решаются правильно.

Безусловно, бухгалтерский язык всех стран должен быть одинаковым, но он должен быть построен строго на научной основе. Международные стандарты финансовой отчетности принимаются строго на демократической основе путем голосования. Однако демократия при этом не обеспечивает решение общеметодологических вопросов на высоконаучном уровне, основанном на объективных законах экономики. Демократия для этого бессильна, поскольку научные проблемы не решаются путем голосования. Это прежде всего относится к сущности прибыли.

2. В отношении прибыли наши Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99) нужно привести в полное соответствие с «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности». МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», МСФО 18 «Выручка». В этих документах должны быть одинаковы не только определения понятий доходов и расходов, но и их состав. В настоящее время между нашими и международными стандартами совпадают только определения, а состав доходов и расходов остается разным, применяется разная классификация результатов.

Безусловно, эти недостатки и разногласия в ПБУ 9/99 и 10/99 должны быть устранены, и в соответствии с этими документами должен быть построен План счетов. В Плане счетов для учета доходов и расходов в соответствии с их классификацией в ПБУ 4/99, 9/ 99, 10/99 следует выделить счета: 90 «Продажи» (для доходов и расходов по обычным видам деятельности), 91 «Операционные доходы и расходы», 92 «Внереализационные доходы и расходы», включив в его состав субсчет «Чрезвычайные доходы и расходы» .

3. В соответствии с определениями понятий в МСФО из состава доходов и расходов для определения прибыли исключаются только суммы увеличения (уменьшения) активов, связанные с вкладами участников акционерного капитала. В наших ПБУ 9/99 и 10/99 дается целый перечень статей (п. 3), исключаемых из состава доходов и расходов организации, что сводит на нет сущность их в соответствии с определениями в п. 2.

Таким образом, хотя определения доходов и расходов в Принципах МСФО и в наших ПБУ одинаковы, но содержание их остается разным. На наш взгляд, этих исключаемых статей в принципе не должно быть. Использование их при определении прибыли по формуле «Доходы—расходы» только увеличивает расчетную работу.

4. В соответствии с нашими ПБУ финансовые результаты определяются с использованием двух методов: по завершении кругооборота по формуле «Выручка—себестоимость реализованной продукции» (где себестоимость представляет Дн) и по формуле «Доходы—расходы». Первый метод используется для определения результатов по обычным видам деятельности на счете 90 «Продажи», второй — по всем прочим доходам и расходам на счете 91.

При определении результатов по первому методу по обычным видам деятельности в принципе выручка совпадает с составом доходов в МСФО в части реализации продукции (работ, услуг), а себестоимость не совпадает с составом и понятием расходов. В МСФО, в основном, идет речь о расходах, уменьшающих собственные активы или экономическую выгоду, а не о затратах, включаемых у нас в себестоимость продукции (работ, услуг). Хотя наряду с «расходами» встречаются и «затраты». Определение понятия «затраты» не дается. Значит, «затраты» отождествляются с «расходами», что приводит к путанице в терминологии при определении прибыли (убытка).

Аналогично ПБУ 10/99 в п. 2 приводит определение понятия «расходы» (оно соответствует Принципам МСФО). Однако в п. 8 «расходы» вдруг превращаются в «затраты», поскольку они в учете должны группироваться по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда и т. д. Отсюда видно, что ПБУ 10/99 не видит разницы между понятиями «расходы» и «затраты» .

5. Между тем эти понятия разные. Расходы уменьшают экономическую выгоду или собственные активы, а «затраты» их не затрагивают. Чтобы не было путаницы в стандартах, при определении финансовых результатов, надо четко разграничить понятия между «расходами» и «затратами» как в МСФО, так и в ПБУ. При этом надо упростить определения понятий «доходов» и «расходов» и уточнить определения других элементов отчета о прибылях и убытках.

На наш взгляд, расходы организации — это платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с ее деятельностью, а также себестоимость проданной продукции (работ, услуг), уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственные средства учредителей за период.

Затраты организации—это использование авансированных средств в процессе кругооборота от начала до конца, не вызывая изменения первоначальной величины.

Доходы—это поступление денежных средств и других активов организации в результате ее деятельности и списание невостребованной кредиторской задолженности, увеличивающие собственные средства учредителей (экономические выгоды) за период.

Выручка—это часть доходов организации, представляющая поступление денежных средств и других ценностей от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других активов за период.

Прибыль—увеличение богатства организации в результате ее деятельности за период.

Убыток—уменьшение богатства организации в результате ее деятельности за период.

6. В Отчете о прибылях и убытках основное место занимают результаты от обычных видов деятельности. Их можно определять разными методами. По МСФО они определяются путем вычитания расходов из доходов компании, по нашим ПБУ—путем вычитания из выручки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Результат расчетов по этим методам на основании данных сельскохозяйственных предприятий Республики Татарстан за 2000 г. показал значительную разницу между этими методами.

На наш взгляд, в сельском хозяйстве прибыль (убыток) следует определять по завершению кругооборота авансированных средств по формуле «Выручка—себестоимость», а не методом «Доходы—расходы». При этом для усиления контроля за формированием финансовых результатов в отчетности, достижения сопоставимости информации между отдельными формами отчетности, облегчения анализа результатов деятельности сельскохозяйственных предприятий и раскрытия информации в отчетности целесообразно и необходимо совершенствовать финансовую отчетность сельскохозяйственных предприятий по следующим направлениям:

Прежде всего надо совершенствовать форму «Отчета о прибылях и убытках» (ф. № 2). Проблема эта не отраслевая, а общеметодологическая, относящаяся ко всем отраслям экономики. Структуру отчета надо привести в соответствие с классификацией доходов и расходов в ПБУ 9/99 и 10/99, используя предложенную нами форму (табл. 4.3 и 4.4).

В соответствии с измененной формой «Отчета о прибылях и убытках» реконструировать таблицу «Реализация продукции» (ф. № 7—АПК), изменив название на «Отчет о продаже продукции, товаров, работ и услуг» по предложенной (разработанной) в работе форме с учетом использования ее для раскрытия информации в отчетности как в целом по сельскохозяйственному предприятию, так и по его операционным и географическим сегментам.

Показатели таблиц отчетности о производстве и себестоимости продукции растениеводства (ф. № 9—АПК) и животноводства (ф. № 13— АПК) привести в соответствие с показателями измененной формы № 7—АПК «Отчет о продаже продукции, товаров, работ и услуг» .

7. Финансовые результаты сельскохозяйственных предприятий целесообразно определять исходя из экономической сущности прибыли. Для этого необходимо из доходов и расходов организации убрать все суммы, не относящиеся к сущности прибыли (убытка), т. е. не вызывающие реальное увеличение (уменьшение) богатства государства за период.

К ним относятся: суммы, безвозмездно получаемые со стороны или передаваемые другим организациямбезвозмездное выделение средств государством (государственная помощь) — изменение валютного курсапереоценка средств (дооценка, уценка) — экономия или перерасход средств по сравнению со сметой (лимитом) затрат. Их следует в учете отражать, минуя финансовые результаты, непосредственно в составе капитала. При этом не будут искажены финансовые результаты.

8. В условиях рыночной экономики каждая оганизация должна выбрать самостоятельно способ определения прибыли путем сопоставления полной фактической себестоимости реализованной продукции с выручкой по завершении кругооборота авансированных средств. В нашей стране традиционным является первый способ. Поэтому мы его рекомендуем использовать во всех сельскохозяйственных предприятиях, отчеты которых входят в состав сводной годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций РТ и РФ.

9. При использовании этого способа основным спорным вопросом был и остается: как определить величину себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий.

В нынешних условиях эти спорные вопросы переходят с себестоимости в аспект определения прибыли, поскольку финансовые результаты можно определять и без себестоимости, используя другие два способа.

10. С точки зрения определения прибыли, на наш взгляд, продукцию, используемую на оплату труда в нынешних условиях, надо оценивать только по себестоимости производства ее в хозяйстве, поскольку при выдаче продукции в счет оплаты труда не совершается акт продажи. У предприятия в результате оплаты труда натурой не увеличивается богатство.

Аналогично продукция собственного производства, используемая и неиспользуемая на производственные цели, должна оцениваться по фактической себестоимости ее производства в хозяйстве.

С позиции прибыли дальнейшие споры о включении или невключении элементов чистого дохода в себестоимость продукции с переходом России на МСФО становятся излишними, так как в международных стандартах эти вопросы решены в соответствии с теорией К. Маркса. Все «элементы чистого дохода» по международным правилам, минуя себестоимость, полностью относятся на финансовые результаты.

11. В крупных и средних сельскохозяйственных предприятиях при переходе на международные стандарты финансовой отчетности целесообразно сохранить традиционную систему организации финансового учета в единой системе бухгалтерских счетов. При этом надо совершенствовать как стандарты финансового, так и управленческого учета.

12. В финансовом учете прежде всего надо совершенствовать учет расходов в соответствии с МСФО по элементам. В настоящее время, согласно нормативным документам, сельскохозяйственные предприятия учитывают по пяти элементам не расходы, а затраты.

Для приближения наших правил определения финансовых результатов к международным в сельскохозяйственных предприятиях для учета вместо элементов затрат следует выделить следующие элементы расходов:

1. Материальные расходы, отражаемые через затраты.

2. Оплата труда, отражаемая через затраты.

3. Амортизация основных средств и нематериальных активов, отражаемая через затраты.

4. Услуги сторонних организаций, отражаемые через затраты.

5. Платежи во внебюджетные фонды.

6. Операционные расходы.

7. Внереализационные расходы.

8. Налоги и иные аналогичные обязательные платежи.

9. Чрезвычайные расходы.

Расходы по первым четырем элементам будут отражены в учете как затраты через производственные счета, по остальным элементам— непосредственно на счетах по учету доходов и расходов.

Все это позволит составить отчет о прибылях и убытках в сельскохозяйственных предприятиях, максимально приближенных к международным стандартам не только формально, но и по существу.

13. Статьи затрат в управленческом учете рекомендуем выделить с учетом требования свода их по предприятию в целом по элементам расходов в финансовом учете. Для этого сельскохозяйственные предприятия могут использовать наши разработки по управленческому учету (перечень статей в разрезе производственных счетов № 20, 23, 25, 26) и форму таблицы для свода расходов сельскохозяйственных предприятий по статьям затрат и экономическим элементам.

14. Фермерские и другие индивидуальные сельскохозяйственные предприятия, чьи отчеты Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан не обобщаются в сводной отчетности по республике, могут определять финансовые результаты, не калькулируя себестоимость единицы продукции в целом по хозяйству, используя способы «доходы—расходы», балансовый.

Для учета они при этом могут использовать указания Министерства финансов РФ по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Изучение этих документов показало, что они абсолютно не приспособлены для использования их в сельском хозяйстве. Поэтому для сельскохозяйственных малых предприятий необходимо разработать свою систему упрощенного учета для определения финансовых результатов балансовым методом или способом «доходы—расходы» .

Для этого малым предприятиям в сельском хозяйстве мы предлагаем использовать свои разработки: сокращенный план счетов (включает 17 счетов, соответствующих новому Плану счетов) — книгу «Журнал-главная» (для предприятий, ведущих учет по двойной системе) — Книгу учета доходов и расходов (для предприятий, ведущих учет по простой системе с элементами двойной записи) — регистры аналитического учета количественно-суммовой формы (для учета имущества), многографной формы (для учета производства), контокоррентной формы (для учета денежных средств и расчетов). Все эти регистры позволяют составить баланс и отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, что вполне достаточно для малых сельскохозяйственных предприятий.