Актуальность темы
исследования. Рыночные условия хозяйствования влекут за собой разработку рациональных методов управления запасами на промышленных предприятиях, которые зависят от учетно-аналитической информации. Материально — производственные запасы, как правило, рассматриваются как одно из главных условий бесперебойного обеспечения производственного процесса, а также как элемент оборотных средств организации. В современных условиях вопросы их эффективного управления приобретают особую значимость. Они проявляются как объекты управления на различных этапах производственно-финансовой деятельности: с одной стороны, входят составной частью в систему «предприятие — внешняя среда» (закуп-сбыт) — с другой стороны, материально — производственные запасы являются основой носителей затрат при производстве продукции на протяжении всего производственного цикла, начиная от отпуска сырья и материалов для производства продукции до ее сдачи на склад.
Анализ движения, эффективности использования запасов и формирования материальных производственных затрат является неотъемлемой частью комплексного анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций, методология которого неоднократно с разной степенью детализации рассматривалась в трудах многих отечественных экономистов. Но для реализации на практике различных методик анализа материально-оборотных активов, предлагаемых национальными научными аналитическими школами, огромное значение имеет формирование высококачественной достоверной информационной базы для выполнения аналитических процедур. Только при этом условии можно вести речь об обеспечении полезной информацией заинтересованных пользователей, в том числе внутренних (к примеру, менеджеров организации) для принятия ими управленческих решений.
Для проведения экономического анализа информационная база основывается традиционно на данных бухгалтерского учета, который законодательно определен как имеющий государственное регулирование, в том числе учетными стандартами, разрабатываемыми и утверждаемыми Министерством финансов России. Большое значение имеет определение сущности и периметра группы материально-производственных запасов применительно к каждой конкретной организации.
Однако проведенное исследование показало, что комплексного изучения учетно-аналитического обеспечения системы формирования и использования запасов в отечественной науке недостаточно. Все это во многом определяет актуальность и практическую значимость выбранной темы исследования.
Степень разработанности проблемы. В российской экономической литературе вопросы организации учета и анализа материально-производственных запасов находили отражение в трудах отечественных и зарубежных специалистов, таких как В. П. Астахов, В. А. Базаров, М. В. Мельник, Н. Д. Врублевский, H.A. Адамов, М. А. Бахрушина, А. Д. Шеремет, М. Х. Жебрак, A.C. Бакаев, В. И. Бариленко, П. С. Безруких, K.M. Гарифулин, А. К. Гастев, В. Б. Ивашкевич, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, Н. П. Кондраков, М. И. Кутер, А. Д. Ларионов, В. В. Леонтьев, B.C. Плотников, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, Н. Г. Чумаченко. Среди зарубежных экономистов, внесших большой вклад в развитие системы учета запасами, следует выделить труды следующих авторов: А. Апчерча, X. Андерсона, Д. Александера, Е. Л. Акоффа, А. Бриттона, Х. В. Грюннинга, К. Друри, Р. Купера и Р. Каплана, Ч. Т. Хорнгрена, Э. С. Хендриксена, Дж. Риса, Дж. Хилина, Д. Хана, Р. Энтони и других. Но, рассматривая учетно-аналитическое обеспечение управления материально-производственными запасами в условиях рыночных отношений, многими авторами основной акцент был сделан на вопросах учета и анализа материально-технического обеспечения организации.
Цель диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концептуальных основ учета и анализа в системе формирования и использования запасов.
Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования определены следующие задачи:
— уточнить и дополнить определение и классификацию материально-производственных запасов для целей бухгалтерского учета и анализа в системе их формирования и использования;
— определить концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета и анализа в процессе формирования и использования запасов;
— систематизировать методы оценки запасов применительно к различным стадиям производственного процесса на примере предприятий по изготовлению электроприборов;
— обосновать взаимосвязь и предложить модели построения оперативного, управленческого и финансового учета материально-производственных запасов в производстве электроприборов;
— изучить влияние выбора методов и способов учета затрат на производство продукции и калькулирования на организацию учета и анализа в системе формирования и использования запасов;
— дать рекомендации по формированию центров ответственности в системе «управления по отклонениям» материально-производственных запасов с целью оптимизации учетно-аналитической системы предприятий-производителей электроприборов.
Предметом исследования являются комплексы теоретических и методических проблем, связанных с учетом и анализом в системе формирования и использования запасов.
Объектом диссертационного исследования выступили предприятия по производству электроприборов: ОАО «Электроприбор», ООО Hi 111 (Научно-Произодственные Предприятия) «Экра», ЗАО «ВОЛМАГ».
Методологической основой исследования послужил диалектический метод познания, фундаментальные положения институциональной экономики, методы исследования — наблюдение, сравнение, детализация, группировка, сравнительный и структурный анализ.
Теоретическую базу диссертационного исследования составляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации, инструктивные и методические материалы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, международные стандарты учета и отчетности, труды отечественных и зарубежных авторов, документы и отчетность предприятий по производству электроприборов.
Информационной базой послужили нормативно-правовые документы Российской Федерации, международные и отечественные стандарты учета, отраслевые инструктивно-методические материалы по автоматизации обработки информации, рекомендации научных конференций по рассматриваемым вопросам, бизнес-планы производственно-финансовой деятельности, годовые отчеты, бухгалтерские регистры и первичные документы исследуемых предприятий.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и систематизации вопросов при разработке функциональной информационной системы учетно-аналитического обеспечения материально-производственными запасами для менеджмента предприятия в достижении тактических и стратегических целей организации.
Научная новизна проведенного исследования обусловлена следующими полученными результатами:
— детализированы и дополнены определения и классификация материально-производственных запасов для целей бухгалтерского учета и анализа, в том числе для целей оперативного и стратегического управленческого учета;
— выработаны концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета и анализа в процессе формирования и использования запасов в соответствии с информационными потребностями на отдельных этапах управления;
— усовершенствованы методические подходы к оценке материально-производственных запасов на различных стадиях производственного процесса с разработкой рекомендаций по признанию страхового базового запаса;
— обоснованы взаимосвязь и модели построения оперативного, управленческого и финансового учета материально-производственных запасов;
— определено влияние выбора методов и способов учета затрат на производство продукции и калькулирования на организацию учета и анализа в системе формирования и использования запасов;
— предложена методика оптимизации учетно-аналитической системы на основе выделения центров ответственности в производстве электроприборов при организации «управления по отклонениям» материально-производственными запасами.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии современных направлений реформирования системы бухгалтерского учета для управления затратами.
Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные в диссертации рекомендации и модели могут служить основой для совершенствования практики организации учета и анализа затрат предприятия по производству электроприборов и составления необходимых для этого внутренних стандартов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации изложены и обсуждены на конференциях: «Практический менеджмент в регионе» Материалы 2-ой межрегиональной, научно-практической конференции (г. Чебоксары, 2005 г.) — «Инновация в образовательном процессе» Материалы’межрегиональной научно-практической конференции вузов Приволжского региона (г. Москва, 2006 г.).
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 печатных работах общим объемом 2,75 п.л.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Проведенное диссертационное исследование, содержащиеся в нем выводы, положения и рекомендации можно разделить на 3 логически взаимосвязанные группы теоретических и практических проблем.
1. Традиционная классификация материально-производственных запасов как «материалы — готовая продукция — товары» может быть на практике существенно усложнена в зависимости от содержания учетной политики организации. Проведенное исследование свидетельствует о том, что критерии классификации материально — производственных запасов могут быть следующими: по способу приобретения, по экономической сущности, по варианту использования в хозяйственном обороте, по периодичности потребления, по сроку хранения и использования и т. п.
2. Следует отметить, учитывая направления развития национального бухгалтерского учета, предопределенное Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к запасам относят и остатки незавершенного производства, и соответственно учет затрат регламентирован также МСФО 2 «Запасы». При этом под действие данного стандарта может попадать и такая статья активов как «Расходы будущих периодов» (в международной практике — «предоплаченные расходы»). Несмотря на то, что в ПБУ 5/01 эти виды активов не отнесены к материально-производственным запасам, по ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» эти показатели включены в группу «Запасы» 2 раздела «Оборотные активы» бухгалтерского баланса (ф.1). Аналогично представлена информация в рекомендуемой форме баланса, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ № 67н от 22.07.2003 г. В исследовании отмечено, что показатель «расходы будущих периодов» имеет свое специфическое наполнение и в ряде случаев по своей природе и применяемому порядку списания может быть отнесен к внеоборотным активам.
3. В работе исследованы различия в определении запасов в национальных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, в GAAP. US (общепринятые принципы бухгалтерского учета США), в национальных стандартах Германии, в учетных стандартах Украины, в МСФО.
Предприятиям в настоящее время дано право в отношении объектов основных средств вводить стоимостной критерий, определяя его в учетной политике. Такая практика распространена и за рубежом, хотя официально в МСФО 2 «Запасы» и МСФО 16 «Основные средства» она не нашла отражение.
Реализуя право не только на введение стоимостного критерия, но и на определение его уровня (не более 20 000 рублей), организации оказывают влияние на формирование отчетной информации и соответственно на определение ряда значимых аналитических показателей. В соответствии с рисунком 1 представлены ожидаемые результаты от применения стоимостного критерия признания основных средств (чем выше стоимостной критерий, определенный предприятием, тем ниже рентабельность основных средстввыше показатель оборачиваемости активовниже рентабельность активов и капиталааналитические показатели менее стабильны, что обусловлено нерегулярностью признания расходов в идее списания стоимости «малоценных активов» на расходы организации).
Как свидетельствует исследование, рассмотренные понятия материально-производственных запасов в системе бухгалтерского учета и отчетности отличается от определения материальных оборотных средств (трактуемых в экономической теории как предметы труда). Поэтому имеет значение не только признание периметра учетно-аналитической группы «материально-производственные запасы», но и определение экономической сущности каждого элемента этой группы. В системе бухгалтерского учета материальным запасам могут быть отнесены активы, имеющие специфические свойства (например, специальное оборудование), а также классифицируемые как «малоценные» основные средства (официально термин для данных объектов учета по настоящее время не определен).
4. Следует отметить, что рассматривая вопросы управления материальными затратами многие авторы ограничивают понятие материально-производственных запасов только предметами труда. Такая точка зрения присуща также отраслевым методическим указаниям к расчету норм производственных запасов. Объединяющим для средств труда (в том числе «нетекущей» части материально-производственных запасов) и предметов труда («текущей» части МПЗ) является то, что они служат средствами производства, которые используются в процессе производства продукции (работ, услуг), т. е. результатапродукта труда. Вместе с тем различие между средствами труда и предметами труда заключается в их неодинаковой роли в процессе производства.
В узком смысле материально-производственные запасы могут быть определены как материальные ресурсы, выступающие как разнообразные вещественные элементы производства. Общим отличительным признаком в данной трактовке материалов является использование их в качестве предметов труда и перенесение стоимости на создаваемый продукт с изменением натуральног-вещественной формы. В широком смысле материально-производственные запасы следует подразделять по характеру использования и способам включения в материальные расходы организации.
Таким образом, материально-производственные запасы могут быть представлены по следующим стадиям кругооборота оборотных средств — на производственной стадии (сфера производства) и товарной стадии (сфера обращения). В исследовании рекомендовано сферу производства подразделить по стадиям — стадия складирования запасов, предназначенных для дальнейшего использования для целей управления и производства, и непосредственно стадия производства. Это способствует разработке единой классификации материально-производственных запасов, обобщающей цели и задачи бухгалтерского и управленческого учета.
5. При определении периметра группы материально-производственных запасов на основании краткосрочности использования (что соответствует сущности оборотных активов организации), необходимо осуществлять группировку запасов исходя из поставленных целей управления и информационных запросов. В результате материально-производственные затраты подразделяются по методике бухгалтерского учета и оценке, по сферам обращения, по экономической сущности и участии в процессе производства, и, что особенно актуально, по порядку признания их материальными затратами. Так, к примеру, материалы являются, по сути, основным элементом материальных затрат, а готовая продукция выступает в роли носителя материальных затрат (но не только их, так как необходим учет и добавленных затрат).
Для успешного регулирования материальных расходов в работе предложен полный цикл управления материально — производственными запасами, который включает несколько этапов: начальный, планирование, мониторинг, учет, анализ и прогнозирование.
6. Для описания целевого назначения запасов в исследовании использованы понятия буферного запаса, страхового запаса, базового запаса и запаса на отгрузке, а также раскрыта сущность данных понятий.
В диссертационном исследовании раскрыто влияние выделения базовых запасов (страховых) на оценку материально-производственных запасов.
При формировании информации о материально-производственных запасах для целей принятия управленческих решений в исследовании рекомендована следующая классификация запасов: запасы в пределах страхового (базового) уровнязапасы, необходимые для достижения нормальной мощностисверхнормативные запасы, возникающие в результате хранения большего объема запасов, чем необходимо для точно спланированной работы.
В исследовании целей управления материально-производственными запасами предложена группировка по категориям риска, основанная на анализе риска снижения ликвидности, которая не может быть постоянной, и изменяется под влиянием различных факторов, в том числе и экономических. При оценке риска большое значение имеет скорость выпуска продукции и ее влияние на конкретный вид материально-производственных запасов, а также специфика покупательского спроса.
7. Достоверная оценка материально-производственных запасов влияет на формирование показателей бухгалтерской финансовой отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), влияет на расчет аналитических показателей по их данным и формирование мнения у пользователей отчетности.
В исследовании указана необходимость различать правила оценки применительно к каждой группе материально-производственных запасов по стадиям их движения: стадии складированиястадии непосредственно производствастадии конечного результата. Следует отметить, что на каждом этапе жизненного цикла материальных носителей (от отпуска в производство до продажи готовой продукции) действуют различные способы оценки, и совокупность их применения определяет оценку конечного результата — определение себестоимости реализованнрй продукции.
Каждый вид материально-производственных запасов может быть рассмотрен: с одной стороны, как элемент структуры материальных активов-, с другой стороны, как результат. применения выбранных способов оценки в отношении предшествующей стадии преобразования материальных запасов в готовую продукцию. Следовательно, говоря о материально-производственных запасах в остатках незавершенного производства или готовой продукции, в исследовании предложено определить упрощенно их схему оценки как первичные материальные затраты плюс добавленные расходы. Отправной точкой отсчета стоимости (или себестоимости) товарно-материальных запасов являются фактические затраты на их приобретение.
Для каждого вида материально-производственных запасов действует особый порядок оценки, имеющий свою систему регламентации со стороны нормативных актов, ограничивающих вариантность способов и порядка оценки. При разработке учетной политики отечественными организациями в отношении материально-производственных запасов знание данных нормативных актов является обязательным. Определение себестоимости единицы запасов на каждом этапе производственного процесса является ключом к определению себестоимости реализованной продукции и оценки запасов на конец отчетного периода.
8. Сравнение подходов к формированию фактической себестоимости приобретаемых запасов в соответствии с национальными и международными стандартами учета и отчетности свидетельствует о том, что порядок формирования фактической себестоимости приобретенных материально-производственных запасов, рассмотренный в международных и национальных стандартах учета и отчетности, имеет много общего при различной степени детализации статей расходов.
В исследовании проведен анализ требований к оценке запасов в различных странах для целей финансовой отчетности. При стабильной экономической ситуации с незначительными инфляционными процессами и изменением уровня цен запасы учитывают по стоимости их приобретения. При нестабильности рынка оценка по фактической себестоимости (цене приобретения) перестает давать объективную оценку их реальной стоимости.
Оценка запасов при их последовательном изменении материально-вещественной формы в конечном итоге при анализе ее влияния на показатели финансовой отчетности может быть увязана с направлением расхода материалов.
Использование материалов при отпуске со склада на различные цели, а также их роль в процессе производства (средства труда или предметы труда) предопределяет их порядок включения в себестоимость выпускаемой продукции и формирование отчетных показателей отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса. На рассматриваемом предприятии ОАО «Электроприбор» в 2006 году направления расхода запасов в соответствии с данными бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы» определены следующими потоками: основное производство, вспомогательное производство, расходы на управление и продажу, расходы на инвестиционные услуги, прочие расходы, которые позволяют определить приоритетные направления расходов по каждому виду материальных запасов, но и оценить степень возможности применения способов их оценки.
В результате проведенного исследования предложены способы оценки материально-производственных запасов для ОАО «Электроприбор».
9. Рассмотрев особенности информационных потребностей менеджеров по каждой стадии движения материально-производственных запасов, определены основные задачи учета данных объектов: формирование фактической себестоимости запасовсвоевременное и правильное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по движению запасовобеспечение контроля за сохранностью запасов в местах хранения, эксплуатации и на всех этапах их движенияанализ обоснованности и контроль за соблюдением применяемых в организации норм запасов, обеспечивающих бесперебойную деятельность организацииоперативное выявление излишних или ненужных запасов для вовлечения их в оборот, в том числе с возможной продажейпроведение анализа эффективности использования запасов.
10. Данные задачи могут иметь свою специфику при их модификацйи применительно к финансовому, управленческому и оперативному учета. Так, к примеру, проведение анализа эффективности использования материальных запасов может базироваться в большей мере на данных управленческого и оперативного учета. В системе управленческого учета материально-производственных запасов, в отличие от финансового, большое значение имеет осуществление процесса бюджетирования.
В исследовании обобщено влияние информации о материально-производственных запасах на процесс бюджетирования деятельности организации (разработку основных бюджетов). При формировании операционных бюджетов главной целью является подготовка информационных данных для основных бюджетов и информация о материально-производственных запасах также востребована применительно к данным бюджетам. При этом в зарубежной практике, как правило, материальные расходы определяют в расчете на единицу стоимости готовой продукции (цену продажи). В отечественной практике учета и планирования более распространено определение расходов на единицу производимой продукции (производственной себестоимости).
11. Бюджет производства и уровень запасов готовой продукции тесно связаны. Установив уровень целевых нормативов (страховых и нормальных), и зная остатки готовой продукции на начало периода, в исследовании предложено применить модифицированную формулу определения объема производства. При модификации расчетной формулы учтено, что предприятие должно рассматривать страховой запас готовой продукции и предусматривать возможность изменения его размера. При бюджетировании объема производства страховой запас готовой продукции в исследовании предложено исключить из расчетов, но в случае, если предприятие планирует пересмотреть уровень страхового запаса на конец периода бюджетирования, то учетом изменений в оценке страховых запасов нельзя пренебречь. С учетом данной методики расчета в исследовании предложен формат бюджета производства применительно к выпускаемой продукции.
12. Бюджетирование должно охватывать все направления использования запасов. На анализируемом предприятии — ОАО «Электроприбор» до 70% расходов материалов имеют характер прямых материальных производственных затрат, т. е. данные расходы материалов изменяются прямо пропорционально объему производства (продаж). Бюджет прямых затрат на материалы должен учитывать не только потребность в материально-производственных запасах как основы производственного процесса, но и переходящие запасы сырья и материалов с выделением страхового запаса. При расчете объема закупа сырья и материалов на период и подпериоды в исследовании предложена модификация.
13. Применяя учетные цены и планируя возможные отклонения можно спрогнозировать стоимостную 'оценку потребности в сырье и материалах, что необходимо для управления закупом запасов, формирования плана-графика и графиков оплаты приобретаемых материально-производственных запасов (для бюджетирования денежных потоков). Для повышения оперативности прогнозов потребности в закупе сырья и материалов можно упростить алгоритм расчетов. Учитывая возможные ценовые колебания, данные расчеты возможны только при краткосрочном бюджетировании. Параллельно с разработкой производственной программы осуществляется бюджетирование запасов с учетом планируемой (нормативной) себестоимости в отношении готовой продукции и остатков незавершенного производства, а применительно к материальным запасам, предназначенным для использования и находящимся на складе, — исходя из учетной (нормативной) цены. Полученные в стоимостной оценке данные будут основой формирования показателя «запасы» в расчетном балансе.
При упрощенном варианте бюджетирования потребности в материально-производственных запасах необходимо исходить из нормативной калькуляции на условную единицу продукции, объединяя товарный выпуск по однородным группам, имеющим схожие характеристики. Потребность в материально-производственных запасах должна определяться как совокупность данных по планируемому закупу как основных, так и прочих сырья и материалов, то есть с учетом и косвенных материальных затрат.
Не следует забывать, что до 30% израсходованных в процессе производства продукции материалов трактуется в производстве электроприборов как косвенные расходы. Поэтому нельзя пренебрегать планированием потребностей в данных видах запасов. Приступая к бюджетированию в этом направлении, необходимо на начальном этапе провести группировку косвенных материальных расходов по их видам (являющихся предметами и средствами труда).
Цель оперативного управленческого учёта материальнопроизводственных запасов — создание системы управления достижением текущих целей предприятия, а также принятия своевременных решений по оптимизации соотношения материальные затраты — прибыль.
14. В обоих случаях главной задачей является обеспечение заинтересованных внутренних пользователей необходимой информацией о материально-производственных запасах, как официальной, так и неофициальной. Как показало проведенное исследование организации учетного обеспечения управления материально-производственными запасами, прибегая к различным моделям взаимодействия финансового, управленческого и оперативного учета как систем организации, сбора и накопления данных, для решения конкретных управленческих задач необходимо обеспечить формирование в ретроспективе, в оперативном периоде и на перспективу: системы учета материальных затратсистемы управленческих отчетов по движению и использованию материально-производственных запасовсистемы аналитических показателей, определяющих обеспеченность предприятия МПЗ, ликвидность и эффективность использования запасов.
В диссертации изучено влияние выбора метода учета затрат, в том числе материальных, на производство продукции на организацию учета и оценки материально-производственных запасов, выбор вариантов синтетического учета и определение уровней и системы аналитики, а в конечном итоге — влияние на формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. С использованием различных методов расчетов, можно получить различные (иногда, противоположные) оценки себестоимости и прибыльности продукции. Возникает естественное желание использовать методику, дающую однозначные оценки. Однозначные оценки можно получить с помощью маржинального анализа. Маржинальный анализ предполагает оценку потенциальной прибыльности продукции с использованием соотношения цен на реализуемую продукцию и переменных затрат на ее производство. Действительно, цены реализации продукции и переменные затраты на ее производство (нормативы затрат) в большинстве случаев известны и очевидны. При этом исключаются проблемы с выбором метода распределения общепроизводственных расходов и получаем реальную оценку продукции.
Для управления материально-производственными запасами необходимо определиться с центром затрат и центром ответственности. Центр затрат — самое детализированное подразделение, а центры ответственности состоят из центров затрат.
Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Выделение центров ответственности и распределение по ним затрат и полномочий является основополагающим элементом при разработке системы учет-но-аналитического управления на предприятии.
Применительно к учетно-аналитическому обеспечению управления материально-производственными запасами предложено выделить следующие центры ответственности для ОАО «Электроприбор»:
1. Центр закупа — заготовительное производство, отдел материально-технического снабжения. Несут ответственность за обеспечение бесперебойного снабжения материальными ресурсами с целью удовлетворения потребностей производства и управления.
2. Центр затрат — отдельные отделы производственных цехов (Цеха № 8 и № 10). Ответственность за соблюдение норм расхода сырьевых и прочих ресурсов, соблюдение графика производственного процесса, обеспечение контроля за движением полуфабрикатов и т. п.
3. Центр прибыли — производственные цеха № 8 и № 10. Оценивается выпуск продукции, себестоимость производимой продукции как совокупность затрат с выделением подконтрольных статей.
4. Центр продаж — служба сбыта (отделы продаж и маркетинга). Подконтрольны объемы продаж, ценовая политика товарной продукции, формирование портфеля товарной продукции.
15. В исследовании предложены этапы анализа производимой продукции, определена их цель, информационная потребность на входе, сущность этапа, получаемый результат на выходе: 1 этап — маржинальный анализ (анализ соотношения цен реализации и переменных затрат на производство продукции) — 2 этап — анализ товарной продукции по полной производственной себестоимости.
В исследовании предложено, анализируя уровень ценового коэффициента, учитывать цену в нетто-оценке, то есть без учета НДС. Так как рассматриваемое предприятие ОАО «Электроприбор» выпускает группы однородной товарной продукции, расчеты предложено усреднить в разрезе групп.
Анализ структуры портфеля товарной продукции ОАО «Электроприбор» за 2006 год показал, что только 5 групп выпускаемой продукции ОАО «Электроприбор» имели в 2006 году существенный удельный вес в объеме продаж (более 4%), что по совокупности составило 63,2%, остальные виды товарной продукции, номенклатурный перечень которых насчитывает 76 наименований, имеют соответственно 36,8% - долю в объеме продаж в стоимостном выражении. Следует отметить, что только по 15 группам удельный вес имеет диапазон от 1 до 4 процентов, а соответственно по 51 наименованиям групп готовой продукции — менее 1%. В связи с этим в работе дана аналитическая справка о ранжировании портфеля товарной продукции предприятия, имеющей существенный удельный вес в объеме продаж, по ценовому коэффициенту (по данным 2006 года).
На втором этапе происходит распределение затрат, связанных с производством продукции и не учтенных в составе переменных расходов, с применением различных баз распределения в зависимости от вида и целевой направленности расходов. Затем распределенные затраты прибавляются к переменным и получается искомая себестоимость товарной продукции. Сравнивая себестоимость с ценой реализации, возможно оценить существующее положение вещей — приносит ли конкретное изделие прибыль либо убыток. Данный порядок формирования себестоимости соответствует методу ABC.
Для обеспечения возможности принятия управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции, можно дополнить сведениями о ценах на аналогичную продукцию конкурентов, или о рыночных ценах на аналогичную продукцию.
Управление материально-производственными запасами по отклонениям может быть определено как система деятельности, основанная на выявлении и доведении до сведения руководителей только тех сигналов, которые требуют его личного внимания. Для эффективного контроля над возникающими проблемами и управления событиями руководителю необходимо уделять свое время не всем деталям процессов, а выделять ключевые, контролировать и управлять ими. Организация системы «управления по отклонениям» в отношении материально-производственных запасов предусматривает следующие обязательные этапы: определение нормальных ситуаций, связанных с движением материально-производственных запасов и установлением их страхового уровняпрогнозирование возможных отклонений в расходе материально-производственных запасов и классификация отклонений по причинам, местам возникновения и центрам ответственностиранжирование отклонений в расходе и движении материально-производственных запасов по уровням существенности и закрепление ответственности за принятие решений по управлению отклонениями за конкретными центрами и уровнями управления (определение центров, которые могут оказывать влияния на выявленные отклонения) — разработка документального оформления отклонений для информационного обеспечения управления, в том числе включение информации для управления по отклонениям в формы сегментарной отчетности (отчетности центров ответственности) — сравнение фактической информации, представленной в учетной системе, о движении материально-производственных запасов, с установленными нормативными показателями (для нормального хода деятельности) и выявление отклонений, оценка и анализ отклонений и определение причин, фиксация выявленных существенных отклонений и доведение информации до соответствующего центра ответственностипринятие решения по признанным существенными отклонениям, осуществление корректирующих действий для учета изменений потребления ресурса или цены на него. При применении системы «управления по отклонениям» в исследовании предложено ранжировать признаваемые отклонения не только по уровням существенности, но и по центрам ответственности. А информация, формируемая в учетной системе, классифицирована в исследовании следующим образом: отклонения в пределах допустимых (незначительных, несущественных) превышений норм расходаотклонения, относимые к среднему уровню оценки существенности, по которым могут быть приняты управленческие решения на уровне центров ответственности структурных подразделенийотклонения, относимые к высокому уровню оценки существенности, требующие вмешательства менеджеров более высокого уровня руководства.
16. При оценке существенности в отношении признания значимости выявленных отклонений расходов материальных ресурсов нужно руководствоваться не только количественными критериями (относительными показателями), но и качественными характеристиками отклонений. Одним из качественных критериев классификации отклонений может являться следующее — возможность влияния данного центра ответственности на признанный расход материальных ресурсов, то есть, находится ли управление данным расходом в компетенции конкретного центра ответственности.
Применение системы управления материально-производственными запасами «по отклонениям» позволяет повысить эффективность процесса управления по следующим причинам: делегирования функций управления материально-производственными запасами центрам затратменеджеры более высокого уровня могут заниматься соответственно решением более глобальных управленческих проблемфильтрация и распределение информации по отклонениям для принятия решений на различные уровнидетализация ответственности по материальным расходам и обеспечению контроля за сохранностью МПЗ по отдельным центрамболее эффективное использование потенциала квалифицированных сотрудниковповышение качества взаимодействия между подразделениями по достижению более высокого уровня эффективности управления материально-производственными запасами. Основой построения управления по отклонениям является организация системы нормирования (нормативного учета) на предприятии. Наибольший эффект будет получен при применении норм и нормативов в системе массового производства, когда применяемая технология позволяет определить количество исходных ресурсов, в том числе материальных, необходимых для производства каждой единицы продукции. Признание отклонения, как правило, происходит на стадии сравнения фактических и нормативных показателей движений материально-производственных запасов, и может происходить на различных стадиях: закупахранения (складирования) — передачи в эксплуатацию и использования в процессе производстваформирования стоимости производимой продукцииоценки незавершенного производствахранения (складирования) готовой продукциипризнания себестоимости производимой продукции. Управление по отклонениям возможно только при условии задания для выбранной области релевантности уровня норм и нормативов и эффективном распределении уровней ответственности между центрами.
При формировании производственной себестоимости выпускаемой продукции при производстве контрольно-измерительных приборов большое значение имеет учет переменных материальных расходов, удельный вес которых в себестоимости товарной продукции составляет в среднем 24−25% по данным 2006;2007 г. г. Управление «по отклонениям» материально-производственными запасами как предметами труда, имеющими характер переменных расходов при включении в себестоимость продукции, предусматривает следующие этапы. В диссертационном исследовании выявленные отклонения в оценке переменных производственных материальных расходов, при признании их среднего или высокого уровня существенности анализируются по составляющим: отклонение по цене и отклонение по использованию материалов.
В виду того, что данный расчет особенно актуален применительно к анализу ценовых отклонений на стадии закупа материально-производственных запасов.
17. В исследовании рекомендовано использовать в качестве нормативной цены материалов не нормативную цену при закупе, а определенную расчетную нормативную цену для оценки материального расхода. Отклонения в данных ценовых нормативах будет не значительным в условиях стабилизации ценовой политики поставщиков.
При определении стоимостной оценки отклонений необходимо учесть и систематизировать факторы, послужившие первопричиной данных отклонений, в исследовании приведена классификация основных причин отклонений в расходе материалов.
В диссертации указано, что традиционные методы и варианты учета затрат, в том числе с применением бухгалтерских счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предполагают получение отклонений только после проведения финансовых операций, зарегистрированных в главной книге. Осуществляются действия, приводящие в результате к отклонениям, которые могут быть учтены только на будущее при разработке стратегических планов или привести к наказанию виновных лиц, но только не к оперативному управлению этими отклонениями.
В исследовании предложено внедрить в процесс производственного менеджмента такую систему управления материальными затратами, которая позволит проводить контроль за соблюдением бюджетных показателей до и непосредственно в процессе осуществления действий (операций по расходу и использованию МПЗ). Управление уровнем материальных затрат базируется на применении нормативных показателей, разрабатываемых предприятием с ориентиром на нормальные условия деятельности.
Контроль за соблюдением нормативных показателей может осуществлять уже непосредственно на стадии закупа материально-производственных запасов по направлениям: соблюдение уровня ценового нормативасоблюдение уровня страхового запаса МПЗ на складе, предназначенных для использования в производстве и для управленческих нуждобеспечение нормального уровня запасов на складе для обеспечения бесперебойного производства при выполнении производственной программы с одновременным предотвращением необоснованного излишнего запаса.
18. Нормативная цена закупа должна быть установлена на конкретный период (определение периода действия норматива) по номенклатурным группам или по каждому виду постоянно используемых в производственно-хозяйственной деятельности организации запасов. Возможно ранжирование нормативных цен по допускаемому диапазону качественных характеристик закупаемых материальных запасов, а также по постоянным поставщикам с учетом различий в уровне дополнительных накладных расходов (транспортировка и т. п.).
Центр ответственности, осуществляющий закуп МПЗ, может для осуществления контроля за ценами закупа формировать следующую информацию по заключаемым договорам (на стадии рассмотрения предложений и формирования заявок на закуп) с поставщиками: нормативная цена закупа запаса (за единицу) — нормативные дополнительные (накладные) расходы по закупунормативная цена закупа у поставщика (нормативная цена закупа за вычетом дополнительных (накладных) расходов) — максимальный уровень цены закупапредлагаемая цена поставщика (за вычетом НДС) — отклонение от нормативной цены закупа у поставщикаобоснование отрицательного отклонения по цене закупаколичество закупаемого материального ресурсастоимостная оценка ценового отклонения по договору.
Центр ответственности, наделенный соответствующими полномочиями, должен дать согласие или наложить запрет на осуществление договора при отрицательном ценовом отклонении. Если на стадии закупа до начала поставки запасов уже задано отрицательное ценовое отклонение, то необходимо смоделировать его влияние не только на оценку материальных затрат на стадии производства, но и спрогнозировать себестоимость продаж и изменение финансового результат под влиянием этого фактора.
В исследовании предложено для центров закупа МПЗ формирование сводной справки по отчетным периодам (неделя, декада, месяц) для анализа цен закупа, справки-отчета по соблюдению норм расхода материалов за период (день, неделю, декаду) и сводн’ой справки-отчета о расходе материалов в производство с детализацией отклонений по существенности и причинам возникновения. Обязательно по существенным отклонениям дается оценка влияния данных отклонений на показатели деятельности организации.
При организации такой системы управленческого учета с обеспечением оперативной информации по отклонениям создается база для осуществления управления отклонениями не пост-фактум, а в реальном времени, что будет способствовать повышению эффективности системы менеджмента материально-производственных запасов в целом.
Приведенные в таблице 3.3 классификации причин отклонений условны, так как определение последствий как положительных и отрицательных дано с позиции получаемого значения отклонения. Но, к примеру, такое положительное ценовое отклонение, связанное с закупом более дешевого исходного сырья и материалов, может привести не только к отрицательному отклонению по использованию материалов в производстве, но и снижению объема продаж на выходе.
Общее отклонение расхода материалов, признаваемых косвенными производственными расходами будет определено как разница между нормативной оценкой расхода на единицу с учетом фактических объемных показателей производства и фактическим показателем расхода.
Необходимо учесть, что традиционные методы и варианты учета затрат предполагают получение отклонений только после проведения финансовых операций, зарегистрированных в главной книге. Таким образом осуществлены действия, приводящие в результате к отклонениям, осуществлены, которые могут быть учтены только на будущее при разработке стратегических планов или привести к наказанию виновных лиц, но только не к оперативному управлению этими отклонениями.
