Организация учета финансовых резервов хозяйствующих субъектов

Актуальность темы

исследования. Поступательное становление и развитие рыночных отношений в российской экономике, все большее интегрирование ее в мировую систему хозяйствования во многом обусловливают проявление неопределенности и рисков во взаимоотношениях с партнерами, инвесторами, контрагентами. Складывающаяся ситуация с необходимостью детерминирует создание мобильной системы страхования от непредвиденных ситуаций в деятельности хозяйствующих субъектов, от производственных и финансовых рисков, неплатежеспособности дебиторов. Реализация на практике действенной системы страхования (хеджирования) тесно связана с резервированием производственных и финансовых ресурсов, что в общеэкономическом смысле означает сохранение ресурсов про запас, в резерве, т. е. страхование от рисков непременно сопутствует активно участвующим в конкурентной среде коммерческим организациям.

Действующая система резервов российских коммерческих организаций находится пока в стадии становления в связи с их переходом на рыночные условия хозяйствования. Эта система представляет собой довольно сложный комплекс объектов бухгалтерского учета. Однако применяться эффективно в работе хозяйствующих субъектов резервы полностью еще не могут, ибо порядок их формирования и использования, а также контроль за их расходованием во многом зависят не только от экономических условий и результатов деятельности коммерческих организаций, но и от степени разработанности соответствующей нормативно-правовой базы и ее применения на практике.

Деятельность организаций обусловлена не только внутрихозяйственными факторами их функционирования, но и внешними факторами хозяйствованиявзаимодействием с партнерами, поставщиками и покупателями. Предотвращение рисков, возникающих при совершении различного рода сделок, нейтрализация их воздействия обусловливают создание системы резервов в виде эффективного механизма повышения надежности функционирования хозяйствующих субъектов. Поэтому главным источником формирования резервной системы организаций должны стать их собственные средства.

В организациях России создание и использование как отдельных видов резервов, так и системы резервов в целом до настоящего времени широкого распространения еще не получили. Это связано с тем, что порядок их образования и использования в нормативных актах по бухгалтерскому учету регламентирован лишь в общих чертах. Кроме того, организация должна самостоятельно разрабатывать методики расчета оценочных резервов и, в частности, резервов по сомнительным долгам, основываясь на профессиональном суждении бухгалтеров компаний и на опыте прошлых лет.

В современной отечественной учетной литературе вопросы теории и практики бухгалтерского учета и отчетности по резервам мало исследованы и методически недостаточно разработаны. В настоящее время пока не имеется Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) о резервах, в основу которого должен быть положен общий принцип, заключающийся в том, что резерв признается только в случае существования обязательства на отчетную дату.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, определила в качестве цели нормативного регулирования бухгалтерского учета обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Реализация этой программы способствует упрочению рыночных отношений в экономике, гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой. Россия, активно включаясь в международную систему бухгалтерского учета, проявляет интерес к использованию развернутой системы резервирования средств, ныне эффективно действующей в странах, применяющих международные стандарты учета.

Необходимо также иметь в виду, что согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, существующих в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов, а также намеренное завышение обязательств или расходов.

Этими обстоятельствами и обусловлен выбор темы диссертационной работы, цель и основные направления ее исследования.

Цель и задачи исследования

Цель исследования — развитие теоретико-методологических основ процесса резервирования средств коммерческих организаций и создания различных видов резервов, их классификация в отечественной и зарубежной практике, а также разработка организационно-методического механизма учета формирования, использования и расчета отдельных видов резервов для решения прикладных задач устойчивого функционирования хозяйствующих субъектов рыночной экономики.

В соответствии с целью исследования в работе были поставлены следующие задачи:

• раскрыть эволюцию понятий о резервах финансово-экономической деятельности и определить их роль в стабилизации устойчивого развития организаций;

• систематизировать типологию резервов, их предназначение и использование в процессе осуществления непрерывной деятельности хозяйствующих субъектов;

• исследовать становление и развитие организации учета финансовых резервов и отражение их в Плане счетов;

• обосновать организационно-методические и правовые подходы к бухгалтерскому учету резервов в процессе реализации нового Плана счетов и отражения их в финансовой отчетности;

• проанализировать особенности методологии и процедуры резервирования в зарубежной учетной практике;

• дать сравнительную оценку состава и содержания отдельных видов резервов в отечественной и зарубежной практике;

• разработать практические рекомендации по организации бухгалтерского учета формирования и использования резервов хозяйствующих субъектов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методология и организации бухгалтерского учета финансовых резервов коммерческих организаций в современных условиях хозяйствования. Объектом исследования являются анализ и оценка действующей системы резервирования средств хозяйствующих субъектов и выявление направлений ее дальнейшего развития.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили научные труды ведущих отечественных ученых в области бухгалтерского учета и анализа: А. С. Бакаева, С. Б. Барнгольц, П. С. Безруких, Н. А. Блатова, J1.T. Гиляровской, Н. А. Кипарисова, Ю. П. Маркина, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия, В. И. Подольского, А. П. Рудановского, Г. В. Савицкой, Я. В. Соколова, В. И. Ткача, Л. А. Чайковской, А. Д. Шеремета, J1.3. Шнейдмана и др., а также материалы периодических изданий по избранной теме диссертационного исследования. Среди зарубежных ученых следует отметить работы X. Андерсона, И. Бернара, Й. Бетге, Д. Колдуэлла, Ж.-К. Колли, Д. Мидцлтона, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Д. Стоуна, К. Хитчинга и др. Диссертационная работа кроме того базируется на основных положениях законодательных актов.

Щ Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства РФ,.

Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам, других министерств и ведомств, а также международных стандартов финансовой отчетности, национальных учетных стандартов Германии и некоторых других стран.

Методологической основой проведенного исследования является использование системного, комплексного, исторического и логического подходов, обеспечивших обоснованное раскрытие экономической природы, сущности и содержания исходных понятий о резервахобобщение и сравнительный анализ резервов как объекта бухгалтерского учета в отечественной и зарубежной практике. В процессе разработки различных аспектов темы диссертации применялись такие общенаучные методы познания, как восхождение от явления к сущности, анализ и синтез, обоснование причинно-следственных связей, а также конкретно-научные методы познания: наблюдение, сравнение, классификация, группировка, А интерпретация, суждение и др.

Научная новизна исследования заключается в более глубоком исследовании теоретических основ понятия «резервы» и их классификациираскрытии методологии и организации бухгалтерского учета резервовобосновании и разработке прикладных методик и рекомендаций по формированию системы резервирования средств хозяйствующих субъектов.

Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

• систематизированы этапы становления и развития понятия «резервы» в общеэкономическом смысле и прикладном значении для непрерывного функционирования коммерческих организаций;

• сформулировано определение экономических резервов, обосновано их место и предназначение в системе резервирования средств.

Ш хозяйствующих субъектов рыночной экономики;

• предложена классификация резервов по видам ресурсов, источникам образования, месту возникновения, сфере влияния, степени воздействия, срокам обнаружения, времени возникновения, возможностям их поиска, этапам жизненного цикла изделия, стадиям кругооборота движения средств, этапам процесса производства и управления, видам деятельности, направлениям их поиска с целью повышения конечных результатов деятельности, участию в страховании рисков достижения определенных финансовых результатов деятельности;

• раскрыты сущность и содержание финансовых резервов, характерные особенности их формирования и использования в современных условиях хозяйствования;

• сформулированы организационно-методические и правовые подходы к учету резервов в процессе реализации нового Плана счетов, к отражению их на счетах и в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности;

• обоснованы расчеты отдельных видов резервов;

• дана сравнительная оценка состава и содержания некоторых видов резервов в отечественной и зарубежной практике;

• разработаны методические рекомендации по организации учета резервов как объекта бухгалтерского учета.

Практическая значимость исследования связана с возможностью использования резервов для:

• страхования риска собственников и кредиторов;

• обеспечения устойчивости финансового состояния хозяйствующих субъектов;

• равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи;

• реальной оценки статей актива баланса.

Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, могут быть использованы бухгалтерскими службами коммерческих организацийв аудите резервовв анализе и оценке их использованияв процессе преподавания цикла дисциплин по бухгалтерскому учету, бухгалтерской (финансовой) отчетности в высших учебных заведенияхпри подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института, Орловского государственного технического университета, Ярославского государственного университета им. П. Г. Демидова.

Полученные результаты научного исследования внедрены в финансово-хозяйственную деятельность компаний группы «Альфа ЭКО», АООТ «Первый строительно-монтажный трест» (акты прилагаются). Материалы диссертационного исследования находят применение во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте при разработке отчетов госбюджетной научно-исследовательской работы по теме «Развитие методологии и организации бухгалтерского учета и экономического анализа в системе рыночных отношений».

Кроме того, основные положения диссертационной работы используются автором в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института при чтении курсов лекций «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», при разработке методических указаний по выполнению курсовых работ по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в восьми научных работах общим объемом 3,8 п.л.

Заключение

.

Основой рыночной экономики является предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск. Любая предпринимательская деятельность связана, как известно, с неожиданностями, степень которых зависит от способности экономического субъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовую окупаемость проекта, выбирать партнеров для своей деятельности, быстро реагировать на изменения рынка и принимать эффективные управленческие решения. Однако заранее предугадать результат принятого решения практически невозможно, поэтому всегда существует риск, который по своей сущности является событием с отрицательными последствиями.

Как свидетельствует мировая практика, одним из способов защиты от рисков является наличие системы резервов. Для обеспечения устойчивого развития и сопротивляемости внешним воздействиям, а также для своевременной нейтрализации и компенсации вероятных негативных последствий, предназначены создаваемые в организации резервы. Формируемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами резервы предназначены, как мы считаем, прежде всего, для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков, т. е. для будущих расходов.

Резервы имеют совершенно разный экономический смысл. Целью их создания может являться бесперебойное финансирование предстоящих крупных затрат организацийравномерное распределение расходов, для финансирования которых предназначены резервыподдержание на определенном уровне финансового состояния организацийповышение реальности оценки отдельных статей баланса на случай обесценения активов организации. Но в любом случае основная цель резервов — повышение финансовой устойчивости организации, нивелирование и страхование рисков.

В первой главе диссертации раскрыта эволюция понятия «резервы» с точки зрения общеэкономических, производственно-финансовых проблем функционирования хозяйствующих субъектовопределена их роль в стабилизации устойчивого развития организацийсистематизирована типология резервов, их предназначение и использование в процессе осуществления непрерывной деятельности. В результате диссертационного исследования выявлено, что в экономической литературе резервы, как правило, рассматривались с общеэкономических позиций. Однако с позиций бухгалтерского учета резервы практически не исследовались. Поэтому существующие классификации резервов, как правило, относятся лишь к производственным резервам.

В этой связи в диссертации предпринята попытка систематизировать научное представление о резервах, как об экономической категории с выделением финансовых резервов в качестве объекта бухгалтерского учета. Проведенный диссертантом анализ позволил сделать вывод о том, что термин «резервы» применяется в экономической специальной литературе и на практике в разных смыслах: резервами считаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации и создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в нихрезервами считаются также неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Эти резервы относятся к экономическим резервам.

Финансовые резервы организаций, которые являются предметом исследования, представляют собой, на наш взгляд, расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (уставных, предстоящих расходов, оценочных резервов). В предлагаемом исследовании нами предпринята попытка систематизировать научное представление о резервах — как экономической категории и финансовых резервов — как объекте бухгалтерского учета и контроля за их формированием и расходованием.

Приведенное в диссертационной работе многообразие видов финансовых резервов хозяйствующих субъектов инициирует их подразделение на различные виды. Существует ряд признаков классификации резервов, по которым они объединяются в определенные группы. Проведенное исследование типологии резервов, их предназначения и использования в процессе непрерывной деятельности хозяйствующих субъектов позволило разработать классификация резервов организации по 14 классификационным группам, где наряду с производственными резервами, которые являются составной частью экономических резервов, впервые представлены и финансовые резервы. В предложенной нами классификации резервов особое место занимают финансовые резервы как объект бухгалтерского учета и темы диссертационного исследования, которые рекомендуется подразделять на следующие группы:

• уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности, уставом юридического лица;

• резервы предстоящих расходов, формирующиеся для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи;

• оценочные резервы, создаваемые для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации.

В настоящее время источниками образования резервов в зависимости от их назначения являются следующие: чистая прибыль (прибыль после уплаты налогов), себестоимость продукции (работ, услуг), финансовые результаты, которые в отдельных случаях уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Вторая глава посвящена исследованию вопросов становления и развития организации бухгалтерского учета финансовых резервов и отражению их в учетных регистрах. Действующие нормативные акты, регламентирующие порядок образования, использования и учета финансовых резервов, нуждаются в совершенствовании. В настоящее время пока не имеется Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) о резервах. В современной отечественной учетной литературе вопросы теории и практики бухгалтерского учета и отчетности по резервам мало исследованы и методически недостаточно разработаны.

Исторический взгляд на проблемы учета отдельных видов финансовых резервов позволил выделить механизм формирования учетного процесса резервов в плане счетов, начиная с конца 20-х гг. прошлого столетия и до наших дней.

Ориентация отечественного учета на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределила необходимость значительных изменений в процессе формирования финансовой информации российских организаций. Именно этими обстоятельствами была вызвана необходимость пересмотра действовавшего с 1992 г. Плана счетов. В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для учета резервов предназначены пять счетов:

• для учета уставных резервов:

— счет 82 «Резервный капитал» (раздел VII «Капитал»);

• для учета резервов предстоящих расходов:

— счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (раздел VIII «Финансовые результаты»);

• для учета оценочных резервов:

— счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

раздел II «Производственные запасы»);

— счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» (раздел.

V «Денежные средства»);

— счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (раздел VI «Расчеты»),.

Уставные резервы (резервный капитал) фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал. Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Его величина зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также от решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Поэтому резервный капитал является переменной частью капитала.

Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении организацией своих обязательств.

В Гражданском кодексе РФ (ст. 90 и 99) предусмотрено требование о том, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов, и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.

Образование резервных фондов может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер. Это закреплено в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). В диссертации сделан вывод, что наличие резервного капитала у хозяйствующего субъекта должно стать обязательным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике, указанный резерв должен образовываться не только в акционерных обществах, но и в обществах с ограниченной ответственностью.

От уставных резервов, входящих в состав собственного капитала организации, необходимо отличать группу оценочных резервов и резервов предстоящих расходов. Образование оценочных резервов, как показало исследование, является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять оценку отдельных статей активов. Резервы предстоящих расходов представляют собой разновидность обязательств организации. Оценочные резервы и резервы предстоящих расходов формируются в соответствии с правилами бухгалтерского учета, вне зависимости от финансового результата деятельности организации. Величина и динамика их не имеют ничего общего со способностью организации к развитию и самофинансированию. В этом состоит их принципиальное отличие от резервов, накопленных организацией и составляющих ее капитал.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, организация может создавать резервы предстоящих расходов в целях их равномерного включения в издержки производства или обращения отчетного периода: на оплату отпусков работникамвыплату ежегодного вознаграждения за выслугу летвыплату вознаграждений по итогам работы за годремонт основных средствпроизводственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производствапредстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятийпредстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору прокатагарантийный ремонт и гарантийное обслуживаниепокрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Нами разработаны общие для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания и расходования:

• формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т. е. не обязательно;

• начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации;

• включение предстоящих расходов равномерно относится в затраты на производство отчетного периода;

• создание резервов сроком не более чем на один отчетный год;

• инвентаризация резервов предстоящих расходов;

• списание затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) не принимается для целей налогообложения.

Непосредственно перечень и порядок создаваемых резервов должен быть предусмотрен в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), имея ввиду, что организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы учета резервов, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В работе отмечено, что резервирование должно происходить на основании составленных организацией специальных расчетов или смет. В настоящее время унифицированная форма акта инвентаризации резервов предстоящих расходов отсутствует, организация самостоятельно ее разрабатывает. В связи с этим нами предложены формы рабочих таблиц к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов и к акту инвентаризации расчетов с дебиторами.

В диссертации сформулированы требования, предъявляемые к условиям и порядку формирования бухгалтерского учета резервов:

• условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству;

• порядок создания и использования резервов, а также метод расчета оценочных значений для образования конкретного резерва следует зафиксировать в учетной политике организации;

• размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;

• неиспользованные резервы в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов. Проведенное исследование показало, что оценочные резервы должны создаваться для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета за счет доходов организации. Их формирование производится в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета — требования осмотрительности, т. е. большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов. Одним из конкретных проявлений данного требования в международной бухгалтерской практике является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков: прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусмотрено образование оценочных резервов.

В российском учете роль оценочных резервов повышается, что подтверждается новым Планом счетов бухгалтерского учета. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов: сомнительных долговпод обесценение вложений в ценные бумагипод снижение стоимости материальных ценностей. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами. Нами рекомендуется, чтобы в приказе руководителя «Об учетной политике» содержалась информация об образовании организацией соответствующих видов резервов и указание о порядке ведения аналитического учета по каждому из них.

В диссертации предложена методика расчета резервов сомнительных долгов, которая базируется на применении двух основных подходов. При первом — величина возможных потерь от неоплаты сомнительной задолженности равняется сумме нетто-выручки от продаж отчетного года, которая не будет получена до конца следующего отчетного года. При другом подходе размер возможных потерь от неоплаты сомнительной дебиторской задолженности и соответственно резерв сомнительного долга равняется сумме задолженности, не оплаченной должником.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги создается по состоянию на отчетную дату по каждому виду котируемых акций, рыночная стоимость которых оказалась ниже учетной. Целесообразно этот резерв отражать в учете двумя способами: при первом — ранее начисленный резерв сторнируется, а резерв отчетного года начисляется зановопри второмначисленный резерв корректируется.

При формировании резервов под снижение стоимости материальных ценностей очень важно выбрать способ создания резервов — по каждому наименованию запасов материальных ценностей или по группам однородных наименований запасов. Первый способ, на наш взгляд, предпочтительнее, так как он обеспечивает в бухгалтерском балансе точное и обоснованное отражение стоимости запасов материальных ценностей. Однако практическое его использование затруднено в связи с высокой трудоемкостью. Взаимосвязанность запасов, когда изменение стоимости одного наименования материальных ценностей непосредственно влияет на изменение стоимости другого, делает необходимым применение второго способа. Образование резервов под снижение стоимости материальных ценностей должно происходить на основании расчета, форма которого может устанавливаться организацией самостоятельно. В этой связи нами предложена примерная форма их расчета.

В третьей главе раскрыты отличительные характеристики в организации учета резервов в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, проведена сравнительная оценка состава и содержания отдельных видов резервов в отечественной и зарубежной практике. Включение России в международную систему бухгалтерского учета предопределяет повышенный интерес к использованию развернутой системы резервирования средств, ныне эффективно действующей в странах с рыночной экономикой. В работе показано, что особое место в деятельности организаций должны занять резервы и условные события, которые оказывают существенное влияние на финансовые результаты.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Правительством РФ в 1998 г., подтверждает ту точку зрения, в соответствии с которой сглаживание различий между российскими и международными принципами составления финансовой отчетности рассматривается как проблема национального масштаба. Реализация этой программы состоит в разработке положений по бухгалтерскому учету, цель которых заключается в гармонизации отечественной методологии учета и отчетности с международно признанной.

В России большинство разрабатываемых положений по бухгалтерскому учету так или иначе исходят из норм, заложенных в МСФО. Переход на международные стандарты осуществляется для того, чтобы сделать финансовую отчетность хозяйствующих субъектов более прозрачной и полезной. Решение данной проблемы является одной из центральных задач реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО в последнее время становится все более актуальной.

В работе показано, что особое место в деятельности организаций должны занять резервы и условные события, которые оказывают существенное влияние на финансовые результаты. Международный стандарт финансовой отчетности 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» утвержден в июле 1998 г. и вступил в силу для отражения в финансовой отчетности, охватывающей периоды с 1 июля 1999 г. и позже. Этот стандарт определяет порядок учета, а также требования к раскрытию информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов с тем, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности выяснить их характер, время признания и величину. Он устанавливает условия, необходимые для признания резервов.

Сравнительная оценка состава и содержания отдельных видов резервов в зарубежной практике позволила сделать вывод о том, что резервы компаний, включая акционерные, образуются на основе национального законодательства, устава и решений совета директоров. Их виды и размеры международными стандартами не определяются. Главным правилом является расчет общей суммы резервов, которая равна разности чистых активов компании и ее уставного капитала. Резервы делятся на уставные (требуемые законодательством) и неуставные (инициативные). По источникам финансирования резервы состоят из эмиссионного дохода и резервов, начисляемых за счет прибыли. Универсальной является практика образования общего резерва. Режим признания инициативных резервов во многом зависит от национального законодательства.

Основное различие понятий «отчисления в резерв» и «резервы, созданные из прибыли» (например, оценочные резервы) состоит в том, что оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам и др.) относятся к определенному активу в балансе и в дальнейшем отражаются, как вычет из стоимости соответствующего актива. Отчисления в резерв в отличие от резервов, созданных из прибыли, не признаются, как статья обязательств. Если вследствие отчислений в резерв увеличиваются обязательства, то вследствие создания резервов из прибыли уменьшается величина активов.

В настоящее время процесс приближения отечественных стандартов (правил) учета к МСФО продолжается. Однако в Положении по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) лишь частично раскрыты вопросы, представленные в МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Этим обусловлена необходимость разработки российского Положения по бухгалтерскому учету о резервах, вызванная тем, что пользователи заинтересованы в получении такой финансовой отчетности, в которой представлена достоверная информация не только о финансовых результатах, но и об активах и обязательствах организации. Общий принцип Положения должен заключаться в том, что резерв признается только в случае существования обязательства на отчетную дату. Резервы могут возникать в результате различных хозяйственных ситуаций и создаваться организацией в соответствии с требованиями законодательства, под добровольно взятые на себя обязательства, в результате требований других стандартов по бухгалтерскому учету.

В интересах обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности корректной информацией, позволяющей им принимать обоснованные решения, необходимо, чтобы резервы создавались в том случае, если существует соответствующее обязательство, и не создавались, когда такого обязательства не существует. Формируемые резервы, в зависимости от их величины, могут влиять на оценку финансового положения организации. Это означает возможность и необходимость в осуществлении оценочных расчетов для определения величины последствий возможных событий, которые приведут к оттоку денежных средств и к признанию обязательства в балансе. Резерв может использоваться только на те цели, для которых он предназначался. Любое другое использование резерва запрещается, так как это исказит смысл бухгалтерской отчетности. Поэтому вопрос о создании резервов должен, на наш взгляд, регулироваться соответствующими нормативными актами в области бухгалтерского учета.

Таким образом, осуществление в России реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности свидетельствует о демократизации российского учета и его сближении с международной практикой.