Актуальность темы
исследования. В настоящее время положение в отечественном аграрном секторе далеко от стабилизации. Сельское хозяйство во всем мире было и остается дотационным, т. е. не может обходиться без государственной поддержки.
За счет высокой степени монополизации поставщиков средств производства и сферы сбыта продукции критически обострились межи внутриотраслевые диспропорции, в силу чего происходит усугубление ценового диспаритет, ощущается острейший дефицит финансовых ресурсов, а банковский кредит из-за большой величины процентов перестал быть для сельских товаропроизводителей основным источником покрытия недостатка оборотных средств.
К основным проблемам отрасли также можно отнести снижение ресурсного потенциала и утрату большинством хозяйств собственных оборотных средств: если на 01.01.98 г. 15% их общего количества находилось в денежной форме, то на 01.01.2007 г. — лишь 3%.
Тенденция снижения уровня доходности отрасли привела к невозможности ведения не только расширенного, но и простого воспроизводства многими аграрными организациями. Для повышения результативности требуются дополнительные финансовые ресурсы, а их отсутствие не позволяет решать поставленные задачи.
На сегодняшний день, учитывая внешние (вступление в ВТО) и внутренние факторы актуальность государственной помощи сельскохозяйственным товаропроизводителям и развитие эффективного механизма управления государственной поддержкой не теряет своей остроты.
Среди основных мероприятий приоритетного национального проекта «Развитие АПК» выделены направления и формы предоставления государственной поддержки, в том числе: «Ускоренное развитие животноводства», «Стимулирование развития малых форм хозяйствования» и «Обеспечение доступным жильем молодых специалистов (или их семей) на селе».
Одной из особенностей деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей является то, что практически каждое из них нуждается и в той или иной форме получает поддержку из бюджетов всех уровней, как, впрочем, и в любой развитой стране.
Основные задачи стабилизации и роста производства в агропродовольственной сфере необходимо решать, в том числе и на основе повышения эффективности использования бюджетных средств, выделяемых на поддержку сельского хозяйства. Важным направлением государственного регулирования продовольственного рынка является система дотационных и компенсационных выплат сельскохозяйственным товаропроизводителям из федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.
Существующий механизм государственной поддержки (субсидии, дотации, компенсации и т. д.) не обеспечивает нормального функционирования сельского хозяйства России. Эффективный механизм управления средствами государственной помощи как на макро-, так и микроуровне требует информационного обеспечения, которое явно неадекватно и несовершенно в сложившейся ситуации. В частности, первичный учёт не позволяет пооперационно выделять потоки государственной помощи, а также отсутствует системный подход в анализе её- использования.
Реформирование бухгалтерского учёта, отчётности и переход на МСФО предопределили необходимость критического анализа положений отечественных и международных стандартов учёта государственной помощи, её- признания в бухгалтерской отчётности, поиска путей их гармонизации
Несовершенство учёгно-аналитического и информационного обеспечения для регулирования потоков государственной поддержки на макро и микроуровне и изложенные выше аспекты определяют актуальность исследования вопросов бухгалтерского учёта и анализа эффективности использования государственной помощи.
Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК России 08.00.12 — Бухгалтерский учёт, статистика.
Степень изученности проблемы. В основу проведенного анализа положены труды зарубежных ученых: С. Брю, М. Данкена, Э. Д. Долан, Д. Е. Линдсея, К. Макконела.
Вопросами государственной поддержки аграрного сектора экономики в настоящее время занимаются многие ведущие российские ученые-экономисты и практики: В. Р. Боев, А. П. Зинченко, Н. С. Катков, C.B. Киселев, Н. Я. Коваленко, М. Л. Лишаиский, Л. М. Рабинович, А. Е. Романов, Л. А. Рыманова, А. Ф. Серков, Е. В. Серова, В. Н. Хлыстун, Л. И. Холод, Ф. К. Шакиров, М. Д. Эльдиев, и др.
Методологические вопросы учёта и анализа государственной помощи в сельскохозяйственных организациях отражены в работах таких отетечественных ученых, как Р. А Алборов, Н. Г. Белов, H.A. Кокорев, А. И. Павлычев, М. З. Пизенгольц, Р. Н. Расторгуева, Г. В. Савицкая, B.C. Филимонов, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и др.
Однако многие теоретические и практические аспекты учета и анализа государственной помощи, сближение отечественной практики с МСФО остаются малоизученными.
Актуальность, большая научно-практическая значимость и недостаточная разработанность вопросов бухгалтерского учёта и анализа, как элемента механизма регулирования эффективным использованием государственной помощи предопределили выбор темы диссертации, её- цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи исследования
Целыо диссертационной работы является обоснование теоретических положений и разработка организационно-практических рекомендаций по совершенствованию системы учёта, контроля и анализа эффективности использования государственной помощи.
Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие задачи:
— раскрыть экономическое содержание государственной помощи как объекта бухгалтерского учёта, определить состав и разработать её- классификацию;
— дать сравнительную характеристику учёта государственной помощи по отечественным и международным стандартам финансовой отчётности;
— разработать предложения по совершенствованию первичного учёта и специализированной бухгалтерской отчетности с целью полного раскрытия информации о государственной помощи в сельскохозяйственных организациях;
— создать многоуровневую структурированную систему формирования информации на синтетических счетах 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов», обеспечивающую оптимально глубокую детализацию государственной помощи, а также предложить соответствующую систему бухгалтерских записей для выделения вклада государственной помощи в процесс накопления собственного капитала;
— предложить систему бухгалтерских записей для выделения вклада государственной помощи в процесс накопления собственного капитала;
— критически оцепить сложившуюся систему экономического анализа эффективности использования государственной помощи и предложить пути её- развития.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методологических, правовых и практических вопросов организации учёта п анализа государственной помощи в сельскохозяйственных организациях. В качестве объекта исследования выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм Калужской области. Конкретные углубленные исследования проводились па базе сельскохозяйственных организаций: СПК «Бабынипский», Колхоз «Маяк», СПК «Красный комбинат».
Теоретической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных учёных, законодательные и иные нормативно-правовые акты Российской Федерации и Калужской области, нормативно-правовые документы Министерства финансов РФ, Министерства сельского хозяйства РФ, Федеральной налоговой службы, а также международные стандарты финансовой отчетности.
Решение поставленных в диссертационном исследовании задач осуществлялось с применением следующих методов: монографического, абстрактно-логического, расчётно-конструктивного, экспертных оценок и др.
Информационное обеспечение исследования составили статистические и аналитические материалы Федеральной службы государственной статистики (Росстата) и ее территориального органа в Калужской области, информация Министерства сельского хозяйства Калужской области, годовая бухгалтерская отчётность и первичная документация сельскохозяйственных организаций, справочная и нормативная литература.
Научная новизна исследования. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию информационно-аналитического обеспечения регулирования потоков и использования государственной помощи сельскохозяйственными организациями. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:
— уточнено экономическое содержание и разработана классификация государственной помощи (по уровням бюджетов, способам представления, направлениям и видам, целевым программам) для рациональной организации учетно-апалитического обеспечения мониторинга эффективности её- использования и гармонизации информационных потоков с нормативными актами;
— определены пути гармонизации ПБУ 13/2000 «Учёт государственной помощи» и МСФО 20 «Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», посредством отражения государственной помощи в бухгалтерском учёте не только в качестве дохода, но и как аккумулирование собственного капитала организации;
— усовершенствован первичный учет и специализированная бухгалтерская отчетность дополнением первичных учетных документов специальным реквизитом — «источник финансирования» и показателями (все виды предоставляемой государственной помощи) формы № 10 АПК «Отчет о средствах целевого финансирования» с целью более полного раскрытия информации;
— создана многоуровневая структурированная система формирования информации на счетах 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов», обеспечивающая оптимально глубокую детализацию государственной помощи в соответствии с разработанной классификацией;
— разработана система бухгалтерских записей для отражения вклада государственной помощи в процесс накопления собственного капитала;
— разработана модель экономического анализа на основе структурированной системы показателей, для оценки и мониторинга эффективности использования государственной помощи на макрои микроуровнях, что позволит более рационально распределять и контролировать потоки бюджетных ассигнований в сельском хозяйстве.
Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят сельскохозяйственным организациям усовершенствовать учётно-аналитическое обеспечение управления средствами государственной помощи. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчётности, а также позволит потенциальным инвесторам объективно оценивать эффективность использования целевых средств сельскохозяйственными товаропроизводителями. Кроме того, предложены пути устранения выявленных недостатков и несоответствий на разных уровнях нормативно-правового регулирования предоставления и учёта государственной помощи, в том числе через тождественность терминологии в различных нормативных документах и создание логично выстроенной схемы нормативного регулирования из четырёх уровней. Результаты диссертационного исследования могут использоваться федеральными, региональными и местными органами исполнительной власти для выявления каналов неэффективного использования государственной помощи и её- более рациональному распределению между сельскохозяйственными товаропроизводителями. Данный материал может использоваться в учебном процессе по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учёт», «Бухгалтерская финансовая отчётность» и «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности».
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях КФ РГАУ-МСХА им. К. А. Тимирязева (2004;2008гг.), региональной научно-практической конференции «Конкурентоспособность в сельском хозяйстве» (2004 г., г. Брянск), межрегиональной научно-практической конференции «Бизнес, политика, общество» (2004 г., г. Калуга), международной научно-практической конференции «Конкурентоспособность в сельском хозяйстве» (2005 г., г. Брянск), межрегиональной научно-практической конференции «Непрерывность подготовки кадров и конкурентоспособность бизнеса» (2005г., г. Санкт-Петербург). Основные положения исследования опубликованы в печатных работах автора.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка использованной литературы. Диссертационное исследование изложено на 135 страницах машинописного текста, содержит 6 таблиц, 15 рисунков и 17 приложений.
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
Выполненное исследование организации учёта и анализа эффективности использования государственной помощи в сельскохозяйственных организациях Калужской области позволило сделать следующие выводы:
1. Сельское хозяйство во всем мире было и остается дотационным, т. е. не может обходиться без государственной помощи. Однако дотации и компенсации носят скорее символический характер, не обеспечивая его нормальное функционирование.
Основные задачи стабилизации и роста производства в агропродовольственной сфере необходимо решать, в том числе и на основе повышения эффективности использования бюджетных средств, выделяемых на поддержку сельского хозяйства. Важным направлением государственного регулирования продовольственного рынка является система дотационных и компенсационных выплат сельскохозяйственным товаропроизводителям из федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.
Существующий механизм государственной помощи (субсидии, дотации, компенсации и т. д.) не обеспечивает нормального функционирования сельского хозяйства России. Эффективный механизм управления средствами государственной помощи, как на макро-, так и на микроуровне, требует информационно-аналитического обеспечения, которое явно неадекватно и несовершенно в сложившейся ситуации. В частности, первичный учёт не позволяет пооперационно выделять потоки государственной помощи, а также отсутствует системный подход в анализе её- использования.
2. Государственная помощь является неотъемлемой частью государственного регулирования и представляет собой совокупность различных рычагов и инструментов, льготного и безвозмездного финансирования наиболее ущемленных в экономическом отношении отраслей.
Государственная помощь сельскохозяйственным товаропроизводителям в России осуществляется как за счёт средств Федерального бюджета, так и за счёт средств субъектов Российской Федерации и является одним из важных направлений государственного регулирования продовольственного рынка.
В настоящее время обозначена тенденция сокращения федеральной государственной помощи с одновременным её- увеличением на уровне субъектов РФ. Также очевидна тенденция сокращения прямого финансирования поддержки отраслей сельского хозяйства, видов продукции и увеличение поддержки в части льгот при кредитовании.
3. В российской практике государственная помощь предоставляется коммерческим организациям в виде: субсидий, субвенций, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), дотаций, компенсаций и прочих форм.
Эффективный механизм управления средствами государственной помощи, как на внешнем уровне, так и на уровне сельскохозяйственных организаций невозможен без адекватного информационного обеспечения, что требует его совершенствования
4. Эффективно и обоснованно защищать интересы сельхозтоваропроизводителей, грамотно распоряжаться выделенными лимитами средств финансирования, а также контролировать использование средств госпомощи бюджетополучателями позволяет объективный анализ процессов государственной помощи.
Так как системный анализ практически отсутствует, нами обобщены имеющиеся наработки, разработаны подходы и модель анализа эффективности использования государственной помощи.
5. Анализ предоставления государственной помощи из бюджетов разных уровней в динамике выявил:
• периодическое сокращение объёмов и направлений государственной помощи, осуществляемой из федерального бюджета Российской Федерации, что оказывает негативное влияние на деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей;
• снижение субсидирования прямых затрат, связанных с производством сельскохозяйственной продукции;
• переориентацию с субсидирования прямых затрат, связанных с производством продукции, на субсидирование процентных ставок по привлеченным кредитам на различные направления деятельности.
Данная тенденция мотивирует сельскохозяйственные организации к эффективности использования получаемой государственной помощи, но должны обеспечиваться и оптимальные пропорции с прямыми формами поддержки.
Анализ динамики состава и структуры государственной помощи, предоставляемой из бюджета Калужской области, показал, что объёмы государственной помощи, выделяемые в целом на сельскохозяйственное производство, значительно увеличились: с 188 млн руб. в 2004 году до 308 млн руб. (на 61%) в 2007 году. Также наблюдается сокращение видов государственной помощи в их структуре, с одновременным её- ростом только по нескольким позициям:
— субсидии на внедрение прогрессивных технологий — в 2 раза;
— субсидирование растениеводства — на 25%.
На основании этого можно предположить основные направления программы развития государственной помощи сельскохозяйственных товаропроизводителей.
6. В настоящее время информационные потоки о поступлении и использовании государственной помощи в бухгалтерском учёте формируются на счёте 86 «Целевое финансирование» и остаток неиспользованных сумм в соответствии с действующим порядком на счёте 98 «Доходы будущих периодов» субсчёт 2 «Безвозмездные поступления».
Сложившийся порядок учёта по счетам 86 и 98 в целом позволяет решать вопросы по формированию информации в сельскохозяйственных организациях о принятии бюджетных средств к учёту, об их списании по назначению и возврате в бюджет. Вместе с тем, следует отметить что сложившаяся система аналитического и синтетического учёта не решает оперативно и в полной мере неотложные задачи по обеспечению раздельного учета затрат с использованием государственной помощи для целей налогообложения, как того требует НК РФ (ст. 251) и, соответственно, управления средствами государственной помощи. На наш взгляд, это, прежде всего, связано с несовершенством нормативно-законодательной базы регулирования поступления и использования государственной помощи и слабой разработанностью вопросов, касающихся её- бухгалтерского учёта.
Анализ состояния бухгалтерского учёта получения и использования государственной помощи выявил отсутствие в настоящее время системы оптимального структурирования потоков информации о целевом финансировании иа счетах 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов» и др., что не позволяет создать её- оптимальную аналитичность.
7. Помимо актуализации системы структурирования информации на счёте 86 «Целевое финансирование» исследованием выявлено, что действующая система формирования информации в бухгалтерском учёте и отчётности не позволяет объективно, не только детально, но и в целом оценить и определить вклад государственной целевой помощи в конечный финансовый результат отчётного года (прошлых лет), а также аккумулирование и состояние собственного капитала сельскохозяйственных организаций как в целом, так и в динамике.
8. Реформирование бухгалтерского учёта, отчётности применительно к переходу на международные стандарты финансовой отчётности предопределило необходимость сравнительного анализа положений отечественных и международных стандартов учёта государственной помощи, её- признанию в бухгалтерской отчётности, разработке предложений по их гармонизации. Выявленные расхождения не способствуют гармонизации с МСФО.
На основе вышеперечисленных выводов по результатам исследования для устранения недостатков учёта и анализа эффективности использования государственной помощи в сельскохозяйственных организациях предлагаются следующие мероприятия:
1. Уточнены понятие, сущность государственной помощи и определено её- место в общей системе государственного регулирования агропромышленного комплекса. Разработана классификация государственной помощи, максимально адаптированная под систему её- нормативного регулирования.
2. На основе критически изученной ситуации с нормативно-правовым обеспечением государственной помощи предложена логично выстроенная схема данной системы, представленная в соответствии с уровнями нормативного регулирования.
3. Обоснованы организационно-методические и правовые подходы к бухгалтерскому учёту получения и использования государственной помощи в сельскохозяйственных организациях. В частности, обоснована необходимость рациональной информации о получаемых и используемых объемах государственной помощи в соответствии с видами, которые предусмотрены нормативными документами и предоставляемыми из бюджетов разных уровней. Для этого рекомендуется использовать соответствующую классификацию государственной помощи и структурированную систему аналитических счетов по субсчетам к счёту 86 «Целевое финансирование». Так, к счёту 86 «Целевое финансирование» целесообразно открыть следующие субсчета:
86/1 «Государственная целевая помощь», 86/1−1 «Государственная помощь из Федерального бюджета», 86/1−1-1 «Субсидии на производство льна и конопли» и т. д.;
86/1 «Государственная целевая помощь», 86/1−2 «Поступления государственной помощи из регионального бюджета», 86/1−2-1 «Субсидии на развитие семеноводства клевера» и т. д.
4. Учитывая различное содержание (экономическое и правовое) понятий «целевое финансирование» и «целевые поступления» в нормативных актах, например, в ГПС РФ (ст.251), считаем целесообразным привести название счёта в соответствие с его содержанием — «Целевое финансирование и целевые поступления»
5. Для объективной оценки действующей системы формирования информации о вкладе государственной и целевой помощи в конечный финансовый результат отчётного года (прошлых лет), а также аккумулировании и состоянии собственного капитала сельскохозяйственных организаций, в бухгалтерском учёте и отчётности предложены два варианта отражения целевого финансирования на счетах бухгалтерского учёта:
1. Используется схема учёта в соответствии с ПБУ 13/2000 с выделением потоков информации о финансовом результате на финансово результативных счетах 90, 91, 99, на субсчёте «Прибыль, полученная за счёт государственной помощи», 84−3 «Нераспределенная прибыль за счёт государственной помощи».
2. Второй вариант предусматривает систему формирования информации о полученных и использованных по целевому назначению средств государственной помощи на счетах финансовых результатов 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» с конечным отражением на счёте 83 «Добавочный капитал» (при закрытии счета 99 «Прибыль и убытки»). При этом возможна транзитная запись на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», которая отражает вклад государственной помощи в конечный финансовый результат по итогам года и в процесс накопления собственного капитала
6. На наш взгляд, в рабочий план счетов сельскохозяйственных организаций целесообразно ввести забалансовый счёт «Средства государственной помощи», на котором в разрезе субсчетов по видам активов и направлениям использования будет накапливаться информация нарастающим итогом по отчётным периодам.
7. Для более объективного анализа предоставления и использования государственной помощи нами рекомендована система показателей и разработана модель экономического анализа эффективности её- использования на макрои микроуровнях, позволяющая более эффективно управлять потоками государственной помощи и обоснованно защищать интересы сельскохозяйственных товаропроизводителей, грамотно и рационально использовать выделенные лимиты средств финансирования, а также контролировать использование средств господдержки бюджетополучателями, обеспечивая их эффективность.
Исходя из необходимости мониторинга и оценки эффективности использования государственной помощи сельскохозяйственными товаропроизводителями разработан и предложен специальный интегрированный показатель универсального плана, позволяющий определять и анализировать эффективность её- использования в различных вариациях (детализациях, уровнях и т. д.).
Полагаем, что проведённое в диссертационной работе исследование и разработанные нами рекомендации по организации учёта и анализа эффективности использования государственной помощи позволят сельскохозяйственным организациям усовершенствовать учётно-аналитическое обеспечение управления средствами государственной помощи, что повысит информативность данных бухгалтерской отчётности, а также позволит потенциальным инвесторам проанализировать эффективность использования целевых средств сельскохозяйственными товаропроизводителями. Кроме того, результаты диссертационного исследования могут использоваться федеральными, региональными и местными органами исполнительной власти для выявления каналов неэффективного использования государственной помощи и способствовать её- более рациональному распределению между сельскохозяйственными товаропроизводителями.
