Организация и методика выездной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость

Организация и методика выездной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость

НДС в самом общем виде представляет собой налог, который вводится на каждой стадии производственного процесса реализации товара (работ, услуг) вплоть до конечного потребления. При этом на каждом из этапов продвижения товара от производителя к конечному потребителю производится зачет ранее уплаченных сумм этого налога. В результате налогообложению подвергается лишь разность между ценой реализации производственного товара (работы, услуги) и стоимостью материальных ресурсов, использованных в производственном процессе, — добавленная стоимость (или стоимость, добавленная обработкой)

Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога. Применяемый в настоящее время порядок исчисления налога на добавленную стоимость очень сложен. Он тесно связан с учетной политикой предприятия, содержанием бухгалтерского и налогового учета. Он также зависит от вида деятельности налогоплательщика и назначения проводимых им хозяйственных операций. НДС, подлежащий уплате в бюджет определяется как разница между НДС, полученным от покупателей и НДС, уплаченным поставщикам.

НДС относится к косвенным федеральным налогам и в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет.

Объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ) считается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Для целей налогообложения товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст.38 НК РФ). Работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (п. 4 ст.38 НК РФ). Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст.38 НК РФ).

Согласно п. 1 ст.39 Кодекса реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Объектом налогообложения является передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления). В частности, налогообложению подлежит передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться статьей 275.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст.159 Кодекса налоговая база по таким операциям определяется как стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Эта стоимость рассчитывается исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (месяце или квартале). Если такой реализации не было, стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определяется исходя из рыночных цен без учета НДС.

НДС облагается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Из пункта 10 ст. 167 НК РФ следует, что объектом обложения налогом являются лишь те строительно-монтажные работы, выполнение которых влечет принятие на учет объекта, завершенного капитальным строительством. В противном случае начислять НДС не нужно.

Согласно п. 2 ст.159 Кодекса налоговая база по строительно-монтажным работам определяется как их стоимость исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Налог начисляется после принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст.167 НК РФ).

Ряд плательщиков НДС допускают злоупотребления при возмещении налога из бюджета. Из-за различных схем и махинаций с использованием фирм-однодневок бюджет теряет много млрд. руб. Это говорит о необходимости повышенного внимания к проверкам правильности исчисления налога, и прежде всего к проверкам обоснованности вычетов из бюджета.

Налоговым ведомством разработаны правила проверки деклараций по НДС с употребляемыми при этих проверках контрольными соотношениями.

С 2007 г. отменена отдельная декларация по НДС по ставке 0% и применяется единая декларация, в которой отражаются операции по реализации, облагаемые по ставкам 0; 10 и 18%. Одновременно с декларацией налогоплательщик представляет документы, подтверждающие право на получение возмещения при обложении по ставке 0%. С 2008 г. налоговым периодом для всех плательщиков НДС является квартал независимо от сумм выручки, по итогам которого и будет представляться декларация.

При проверке деклараций по НДС особое внимание обращается на правильность формирования налоговой базы. НДС начисляется одним методом — начислений (по отгрузке).

Обязательно проверяется правомерность применения плательщиками освобождения от НДС, пристальное внимание обращается на правомерность применения налоговых ставок — 0; 10; 18%, а также расчетных ставок — 10/110 и 18/118%.

НДС определяется расчетным путем:

проверка налог добавленная стоимость

· при получении средств, связанных с расчетами по оплате товаров, в том числе при получении авансов;

· при удержании налога налоговыми агентами (при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС; при реализации организации как имущественного комплекса; при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, а также в некоторых других случаях).

Главным образом расчетные ставки используют организации розничной торговли, общественного питания, получающие доход в виде разницы в ценах.

Согласно пункту 1 ст. 172 Налогового Кодекса РФ налоговые вычеты по НДС производятся при одновременном выполнении следующих условий:

Ш наличие счетов-фактур, выставленных продавцами и оформленными надлежащим образом, Ш наличие первичных документов, оформленных надлежащим образом, Ш материальные ценности приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, кроме материалов, приобретенных для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Общество не приобретает материальные ценности у нерезидентов, поэтому особенности вычета НДС при ввозе импортных материалов на территории РФ в настоящем регламенте не рассмотрены.

При проверках должно выполняться следующее соотношение: выручка от продажи за минусом НДС и акцизов из отчета о прибылях и убытках должна быть равна или меньше реализации без НДС, отраженной в декларации.

Плательщика могут включить в план выездных проверок, если при камеральной проверке установлено, что доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89% за 12 последних месяцев.

Камеральная проверка деклараций проводится в течение 3-х месяцев. При этих проверках налоговый орган может истребовать у плательщика необходимые пояснения — в случае выявления ошибок в декларации, а также противоречий между сведениями декларации и данными, имеющимися у налогового органа. Эти пояснения плательщик должен представить в 5-дневный срок.

Налоговый орган в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса (НК) истребует у плательщика документы, подтверждающие правомерность их применения по операциям, осуществляемым на внутреннем и внешнем рынках.

Для этого используется база данных налоговых органов, информация из таможенных и пограничных органов, компетентных органов иностранных государств, правоохранительных органов. Согласно статье 93.1 НК налоговый орган вправе истребовать информацию или документы о деятельности проверяемого плательщика, информацию относительно его конкретной сделки у третьих лиц, по запросам у банков.

Основанием для налоговых вычетов служат счета-фактуры, которые выставляют все плательщики НДС. Полученные товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи и оприходованы; необходимо наличие документов, подтверждающих право на вычет (счета-фактуры поставщика, зарегистрированные в книге покупок).

Налоговые органы обращают внимание:

· если предъявленные к вычету суммы НДС превышают 1 млн руб. в год;

· если соотношение вычетов и начислений превышает средний уровень по региону или отрасли;

· если сумма вычетов резко возросла по сравнению с предыдущими периодами;

· если в декларации отражены значительные суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления;

· если расчеты с другими налогоплательщиками произведены за наличный расчет или ведутся без использования денег (товарообменные сделки, векселя, зачет взаимных требований, соглашения об отступном, перевод долга и т. д.);

· если налогоплательщик перешел на специальные налоговые режимы либо получил освобождение от налога по статье 145 НК;

· если плательщик требует возместить НДС на расчетный счет;

· на сделки, в которых участвует цепочка посредников (для определения реального поставщика, заплатившего НДС с реализации, а не с вознаграждения);

· на суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, а также на НДС, уплаченный в предыдущих налоговых периодах с сумм поступивших авансов на товары, облагаемые по ставке 0%.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При отсутствии такого учета НДС по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается.

Проверяющие обращают внимание и на случаи восстановления и уплаты «входного» НДС, ранее принятого к вычету:

· при использовании имущества для операций, не облагаемых НДС, и для реализации вне территории РФ (оказание консультационных, бухгалтерских, рекламных услуг иностранным заказчикам);

· при использовании имущества в том периоде, когда налогоплательщик получил освобождение от исчисления и уплаты НДС;

· при передаче имущества: в уставный (складочный) капитал других организаций, паевых взносов в паевые фонды кооперативов; некоммерческим организациям для их основной уставной деятельности и т. п.; безвозмездно органам госвласти и местного самоуправления, бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

· при переходе на УСН и ЕНВД суммы НДС восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу;

· по имуществу, которое было списано в связи с тем, что оно испорчено, похищено или пришло в негодность;

· по товарам, которые впоследствии были использованы для экспортных операций;

· по объектам недвижимости в течение 10 лет.

Восстановленные суммы НДС включают в расходы и учитывают при налогообложении прибыли.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях. По налоговым правонарушениям ответственность наступает согласно соответствующим статьям НК РФ.

Задание. Выявить налоговые правонарушения и определить меру ответственности по выявленным налоговым правонарушениям, если организация в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включила проценты и штрафные санкции за несвоевременную уплату налогов в рамках реструктуризации задолженности по налогу за прошлые периоды.

Согласно подпункту 13 п. 1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внереализационными расходами в целях налогообложения прибыли признаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступающего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с п. 2 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Таким образом, включая в расходы штрафные санкции и пени за несвоевременную уплату налогов, организация занижает налоговую базу по налогу на прибыль, и, согласно статье 122 Налогового Кодекса, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога при ошибке, и 40 процентов в случае, если занижение налоговой базы произошло умышленно.

Задание. Проведите камеральную налоговую проверку по налогу на имущество организации за 2008 год по следующим данным: ЗАО «Руслан» представило в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы Российской Федерации (МИФНС РФ) налоговую декларацию по налогу на имущество организаций 30 мая 2009 года с заявленной суммой налога 106 800 руб. Налог уплачен 30 июня 2009 года в полном объеме.

Требуется выявить налоговые правонарушения и определить меру ответственности налогоплательщика.

Налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается не позднее 5 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

В соответствии с п. 3 ст.386 НК РФ НК РФ налоговые декларации по налогу на имущество организаций по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Статьёй 6.1 «Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах» первой части НК РФ установлено, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Таким образом, срок уплаты налога на имущество организаций по налоговой декларации за 2008 год — не позднее 6 апреля 2009 г. включительно (поскольку 4 и 5 апреля 2009 года — суббота и воскресенье) В данном случае правонарушения следующие:

1. Несвоевременное предоставление налоговой отчётности (ст. 119 НК РФ) Ответственность — взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы.

Число месяцев — 2

Размер штрафа 10% или 106 800*10%: 100% = 10 680 руб.

2. Просрочка уплаты налога. Согласно пунктам 3, 4 статьи 75 Налогового кодекса, сумму пени рассчитывают исходя из 1/300 ставки рефинансирования за каждый календарный день просрочки платежа.

Ставки рефинансирования с 6 апреля по 30 июня 2009 года:

Т.е.16 дней ставка была равна 13%, 21 день — 12,5%, 22 дня — 12% и 26 дней (до 30 июня) — 11,5%. В среднем она составит:

(13%*16+12,5%*21+12%*22+11,5%*26): (16+21+22+26) =12,16%

Просрочка составила 85 дней, или сумма пени составит:

106 800*12,16%*85: 300=3679 руб.

Задание. Выездной налоговой проверкой, проведенной с 05 июня по 04 августа 2009 г. В ООО «Симфония» установлено, что в I квартале 2008 г. занижена выручка от реализации покупных товаров на сумму 183 200 руб., в т. ч. НДС. В этом же периоде организация списала дебиторскую задолженность в сумме 58 000 руб., в т. ч. НДС со сроком задолженности 38 дней. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Требуется выявить налоговые правонарушения и определить меру ответственности налогоплательщика, оформить результаты выездной налоговой проверки. В соответствии с правилами, установленными пунктом 4 статьи 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам, аналогично порядку, устанавливаемому нормативными документами по бухгалтерскому учету, определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

В данном случае отчисления в резерв по сомнительным долгам (меньше 45 дней) не предусмотрены, поэтому невозмещённый НДС составит

58 000*18/118=8847 руб.

Занижение НДС составит:

183 200*18/118−8847=19 099 руб.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122 НК РФ). В данном случае имело место именно бездействие. Ответственность — взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога при ошибке, и 40 процентов в случае, если занижение налоговой базы произошло умышленно. Штраф составит:

19 099*20%: 100%=3820 руб.

(суммы исчисляются в рублях, остаток меньше 50 коп. отбрасывается, а больше 50 коп. — округляется в большую сторону).

1. Конституция Российской Федерации. // Российская газета, 19 января 2009 г.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2

3. Горский И. В. Профессионализм инспектора: взгляд налогоплательщика // Финансы, 2009, № 1, с.34−37

4. Дадашев А. З., Лобанов А. В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. — М.: Книжный мир, 2009. — 400 c.

5. Налоги и налогообложение / под ред. М. В. Романовского и О. В. Врубелевской. СПб.: Питер, 2009 — 688 с.