Организация бухгалтерского и налогового учета расходов хозяйствующих субъектов

Актуальность темы

исследования. Процесс непрерывной текущей деятельности хозяйствующих субъектов объективно предполагает необходимость осуществления расходов, являющихся обязательным условием для получения доходов и, как следствие, — финансовых результатов — конечной цели функционирования любой коммерческой организации. В этой связи расходы представляются важнейшим объектом бухгалтерского финансового учета, который отражается на ряде счетов и в форме отчетности «Отчет о прибылях и убытках». Однако расходы, непосредственно участвующие в формировании экономической категории прибыли (убытка) отчетного периода, то есть направленные на получение дохода этого периода, в части основной (обычной) деятельности являются лишь следствием осуществления производственных затрат, то есть активов, традиционно представляющих иной важнейший объект учета, причем не только финансового, но и управленческого его аспекта. Заметим при этом, что далеко не все затраты непосредственно возникают в процессе текущей деятельности: например, материальные затраты возможны только тогда, когда организация предварительно создаст необходимые запасы, понеся при этом соответствующие расходы.

Полагаем, что двойственность трактовки понятия «расходы» в методологии бухгалтерского учета создает ряд не только теоретических, но и прикладных проблем его практической организации, требующих комплексного подхода к исследуемым вопросам. Значительный вклад в развитие методологии и практики учета расходов внесли А. С. Бакаев, И. А. Басманов, А. А. Баширов, П. С. Безруких, И. А. Белобжецкий, М. А. Бахрушина, Н. Г. Волков, JI. Т. Гиляровская, Н. М. Заварихин, В. Б. Ивашкевич, 3. В. Кирьянова, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, М. И. Кутер, А. Ш. Маргулис, А. С. Наринский, В. Д. Новодворские В. Ф. Палий, В. В. Патров, В. И. Ткач, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет и др. Тем не менее, следует отметить, что проблема толкования сущности и содержания понятия «расходы» с точки зрения их определения через объект бухгалтерского учета исследовалась не в комплексе (расходы по обычным видам деятельности —*¦ производственные затраты —> расходы, участвующие в формировании финансового результата), а по отдельным ее элементам (1.расходы —> затраты- 2. расходы —> финансовые результаты). В этой связи полагаем, что научные разработки прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости на сегодняшний день не в полной мере отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учета расходов. Более того, они объективно не могли соответствовать требованиям действующего налогового законодательства, согласно которым расходы стали объектом не только бухгалтерского, но и так называемого налогового учета, который является сравнительно новым и, как следствие, — недостаточно исследованным экономическим явлением в деятельности отечественных хозяйствующих субъектов. Вместе с тем, обязательность организации налогового учета на внутрифирменном уровне, его неадекватность методологии учета бухгалтерского являются еще одной причиной необходимости комплексной оценки теоретических и организационно-методических основ учета расходов, включающей обоснование направлений развития действующих и создание новых методических подходов по обозначенным проблемам.

Таким образом, неразработанность общетеоретических, методологических, организационно-методических аспектов учета расходов и настоятельная потребность их разрешения для повышения достоверности бухгалтерских и налоговых расчетов в совокупности свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной темы в качестве предмета диссертационной работы и обусловливают цель, задачи, структуру и содержание основных направлений исследования.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка теоретических и организационно-методических вопросов учета расходов для разрешения конкретных прикладных задач по представлению достоверных данных об их реальной и принимаемой в целях налогообложения величине внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности. Содержание поставленной цели раскрывается через решение следующих задач диссертационного исследования:

— выявить отличительные особенности в сущности и содержании понятий «расходы по обычным видам деятельности», «затраты на производство» и «расходы отчетного периода» применительно к организации их учета;

— обосновать сущность расходов как объекта финансового, управленческого и налогового учета;

— исследовать основные организационно-методические положения налогового учета расходов в сравнении с системой их бухгалтерского учета;

— разработать новые методические подходы к построению единой системы бухгалтерского учета, отвечающей целям налогообложения;

— предложить дополнительные счета и субсчета для отражения расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов в целях налогообложения по принципу двойной записи;

— внести предложения по изменению содержания Отчета о прибылях и убытках;

— дать оценку приоритетов в использовании требований бухгалтерского и налогового учета для формирования методических и технических аспектов учетной политики;

— выявить дополнительные контрольно-аналитические возможности разработанной единой системы учета расходов.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы бухгалтерского и налогового учета расходов, включающие обоснование их содержания в учетном процессе и разработку единой комплексной системы их учета, отвечающей требованиям как бухгалтерского (финансового), так и налогового законодательства.

Объектом исследования были избраны промышленные, строительные и торговые организации г. Воронежа, осуществляющие коммерческую деятельность, при которой неизбежно возникновение многочисленных расходов. Наиболее широко в работе использованы практические данные о расходах инженерно-консалтинговой фирмы «Солвер».

Методология и методика исследования. Теоретико-методологической основой диссертации являются монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию актуальных вопросов учета производственных затрат, расходов, финансовых результатов и их налогообложения. В процессе выполнения работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, индукция и дедукция, системность и комплексность, аналогия и логические подходышироко использовались методы моделирования исходных факторных систем. Методика исследования основывается на выявленных особенностях сущности и содержания расходов как объекта бухгалтерского и налогового учета и заключается в обосновании необходимости и последующей разработке единой комплексной системы их бухгалтерского учета, одновременно обеспечивающей формирование как реальных (основанных на экономических принципах), так и налогооблагаемых результатов деятельности.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и разрешении теоретических и организационно-методических проблем учета расходов хозяйствующих субъектов, имеющих существенное значение для развития бухгалтерского учета, налогообложения и формирования финансовой отчетности. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

— сформулированы определения расходов по обычным видам деятельности и производственных затрат, подчеркивающие их сущностные различия;

— введен новый термин «расходы отчетного периода» как объект бухгалтерского учета;

— обоснованы направления гармонизации систем бухгалтерского и налогового учета расходов и предложены способы практической реализации выявленных направлений;

— разработана методика бухгалтерского и налогового учета производственных затрат, расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов в единой учетной системе посредством двойной записи на синтетических счетах и субсчетах;

— дополнено содержание Отчета о прибылях и убытках показателями, позволяющими формировать в нем налогооблагаемые финансовые результаты;

— предложены методические подходы к разработке учетной политики для единой системы бухгалтерского и налогового учета расходов;

— модифицированы действующие формы учетных регистров одновременного отражения фактических и принимаемых в целях налогообложения расходов;

— на основе рекомендованных счетов, субсчетов и структуры Отчета о прибылях и убытках разработаны аналитические модели и процедуры контрольных сверок информационных источников о расходах и финансовых результатов организации.

Практическая значимость диссертации заключается в целесообразности применения хозяйствующими субъектами предложенных счетов, субсчетов и отчетных форм для организации единой системы бухгалтерского и налогового учета расходов, что будет способствовать снижению трудоемкости счетно-вычислительных работ при одновременном усилении контрольных функций учета и появлении у пользователей дополнительной аналитической информации о расходах и финансовых результатах организации.

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на Всероссийской студенческой конференции в Воронежском государственном университете (ВГУ), ежегодных научных сессиях экономического факультета ВГУ, а также на Межрегиональной научной конференции «Молодежь и экономика» в г. Ярославле. Методические рекомендации по совершенствованию учета расходов внедрены в практику деятельности инженерно-консалтинговой фирмы «Солвер" — отдельные теоретические положения используются в учебном процессе экономического факультета ВГУ при преподавании курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность, «Налоги и налогообложение», «Комплексный экономический анализ».

Публикации, Всего опубликовано 7 научных работ. Основные положения диссертации нашли отражение в 6 публикациях общим объемом 3,1 п.л.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В диссертации были рассмотрены актуальные проблемы организации учета расходов экономических субъектов. Неразработанность ряда теоретических и методических положений предмета исследования и высокая практическая значимость эффективного разрешения прикладных задач, связанных с выявлением возможностей оптимизации и интенсификации хозяйственной деятельности в части учета, налогообложения, контроля, анализа и управления расходами в совокупности обусловили необходимость выделения в работе трех основных направлений научного поиска.

В рамках первого направления был проведен теоретический анализ сущности расходов, их содержания и места в соотношении «предмет-объект» бухгалтерского учета. Прикладное осмысление указанных философских категорий применительно к учетной науке привело к следующим выводам. Для бухгалтерского учета предметом являются факты хозяйственной деятельности (хозяйственные операции), объектом — показатели деятельности прежде всего в виде активов, капитала и обязательств, а объектом приложения — комплексная финансово-хозяйственная деятельность организации. Предпринятая далее попытка критической оценки официальной трактовки расходов по ПБУ 10/99 логически показала, что, если следовать традиционному пониманию содержания расходов, то какого-либо одного универсального их определения быть не может исходя из двоякого смысла их сущности:

1) в процессе осуществления текущей (обычной) деятельности расходы осуществляются на всех стадиях производственной сферы, начиная с приобретения товарно-материальных ценностей и заканчивая выпуском готовых изделий;

2) за отчетный период расходами по обычным видам деятельности признается только та их часть, которая относится к полученным доходам на стадии реализации товаров и готовых изделий (работ, услуг).

Поэтому нами предложены, во-первых, уточненные формулировки расходов по обычным видам деятельности и производственных затрат, а, во-вторых, — обоснована необходимость выделения обособленной учетной категории «расходы отчетного периода». В частности считаем, что расходами по обычным видам деятельности считается признание обязательств (в ряде случаев — платежей), связанных с приобретением (возникновением) оборотных активов, а также эксплуатация внеоборотных активов при условии, что все эти активы (и оборотные, и внеоборотные) потребляются при изготовлении продукции (работ, услуг). Затратами в этом случае является та часть расходов, которая относится к стоимости потребленных оборотных и внеоборотных активов в процессе изготовления продукции (работ, услуг). Разница между затратами и расходами по обычным видам деятельности, таким образом, составляет остатки приобретенных, но не использованных в данном периоде материально-сырьевых запасов (сальдо по счетам 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»).

Что же касается определения расходов как специфического объекта бухгалтерского учета, то, по обоснованному в работе мнению, его должна представлять отдельная категория «расходы отчетного периода», под которой мы понимаем совокупность производственных затрат, относящихся к объему продаж (себестоимость продаж) отчетного периода, а также возникновение таких обязательств или отток активов по операциям этого периода, которые не являются следствием одновременного появления других активов, а приводят либо к потерям, либо к возникновению доходов и не вызваны обычной и инвестиционной деятельностью организации. Полагаем, что именно такое определение должно содержаться в ПБУ 10/99 с последующей расшифровкой сущности и содержания затрат и расходов по обычным видам деятельности.

Выявленные недостатки и противоречия в трактовке понятия «расходы» оказывают непосредственное влияние на весь спектр актуальных теоретических проблем их учета, наиболее злободневной из которых, по нашему мнению, является необходимость гармонизации финансового, управленческого и налогового учета, обеспечения которой следует добиваться именно в части организации учета расходов как общей предметной области для названных учетных отраслей. В этой связи в диссертации обосновано мнение о необходимости совершенствования (дополнения) действующей методики бухгалтерского учета доходов и расходов, которая не только не противоречила бы требованиям ПБУ 9/99 и 10/99, но и способствовала реализации целей налогового учета. По нашему мнению, система финансового учета расходов, включающая основы их налогового учета, должна содержать:

1) понятие «расходы отчетного периода» в предложенной трактовке в качестве базового объекта учета;

2) классификацию расходов отчетного периода на себестоимость продаж (счет 90) и прочие расходы (счет 91) без необходимости выделения операционной и внереализационной их части;

3) аналитические позиции по видам расходов, в том числе дополнительные аналитические регистры, учитывающие требования налогообложения;

4) счета и субсчета для обобщения аналитического учета затрат и расходов, в том числе обособленные счета и субсчета для формирования на них налогооблагаемой прибыли по данным аналитических регистров налогового учета;

5) раскрытие в Отчете о прибылях и убытках не только реальных, но и налогооблагаемых финансовых результатов.

Второе направление исследования имеет прикладной характер, базируется на теоретических выводах автора и посвящено разработке методических подходов к их реализации. В. этой связи предпринята критическая оценка современных требований к бухгалтерскому учету расчетов по налогу на прибыль, аргументированы их недостатки и предложен принципиально иной способ бухгалтерского решения налоговых проблем. В частности, для обобщения информации о прямых, косвенных и не принимаемых при налогообложении производственных затратах рекомендовано использовать счет 30 «Формирование затрат основного производства» в разрезе субсчетов 30/1 «Прямые расходы», 30/2 «Косвенные расходы». Для облегчения обобщения информации по указанным субсчетам рекомендовано выделить отдельный счет для учета амортизации — 24 «Амортизационные расходы», к которому предложено выделить субсчета 24/1 «Амортизация производственных основных средств в пределах норм», 24/2 «Амортизация производственных основных средств сверх норм», 24/3 «Амортизация объектов общехозяйственного назначения в пределах норм», 24/4 «Амортизация объектов общехозяйственного назначения сверх норм». Кроме того, считаем необходимым использовать субсчет 26/2 «Управленческие расходы сверх норм». Организация учета затрат исходя из требований налогового законодательства создает реальные возможности для формирования принимаемых и не принимаемых при налогообложении расходов на соответствующих субсчетах 90/2 «Себестоимость продаж, уменьшающая налогооблагаемую прибыль" — 91/2 «Прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль" — 90/5 «Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" — 91/5 «Прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль». Использование указанных субсчетов позволяет получить данные о так называемых постоянных разницах, однако для достоверного определения налоговой базы текущего периода необходимо также принимать во внимание различные временных разницы, для учета которых предложено применять субсчета 90/8 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли от продаж" — 91/8 «Доначисление (уменьшение) налогооблагаемой прибыли от прочей деятельности».

Рассмотренные в работе корреспонденции рекомендованных счетов и субсчетов способствуют формированию информации не только о бухгалтерском (на счете 99), но и о налогооблагаемом финансовом результате (на счете 92), что создает возможности для организации единой учетной системы бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли, снижая тем самым трудоемкость его ведения и усиливая его контрольно-аналитические возможности. При этом, для достижения более тесной взаимосвязи между двумя обособленными на сегодняшний день учетными системами считаем целесообразным также внести некоторые, на наш взгляд, незначительные поправки в гл. 25 Налогового кодекса. В частности, для облегчения учета нормируемых затрат, исчисление размера расходов в пределах норм следует осуществлять исходя из показателей деятельности (выручки, расходов на оплату труда), рассчитанных не по итогам текущего, а по данным предыдущего отчетного периода. В этом случае будет сохранена известная гибкость величины расходов и в то же время появится возможность обособления их сверхнормативной части в текущем учете. К тому же для самого предприятия станет известен тот предел, превысив который оно вынуждено будет платить налог на прибыль. Далее, считаем необходимым, чтобы нелинейная амортизация в целях налогообложения рассчитывалась исходя из годовой нормы (а не в месяцах), а суммы ежемесячных отчислений принимались, по аналогии с финансовым учетом, в размере 1/12 годовых. Тогда под нелинейной амортизацией можно было бы понимать способ уменьшаемого остатка без каких-либо корректировок. Далее, из расходов, принимаемых при налогообложении, по нашему мнению, следует исключить регистрацию прав на недвижимое имущество в силу их инвестиционной природы, что не только не противоречит бухгалтерским принципам, но и сделает тождественной первоначальную стоимость амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

Скоординированная подобным образом система учета расходов требует логического обобщения в отчетности. В этой связи в работе приведена рекомендуемая форма Отчета о прибылях и убытках, содержащая не только реальные, но и налогооблагаемые финансовые результаты. Причем, каждая строка Отчета, касающаяся формирования показателей налогового учета, подтверждается, согласно авторской методике, двойной записью на предложенных счетах и субсчетах.

Третье направление исследования посвящено исследованию технических возможностей применения разработанной системы учета в практике деятельности хозяйствующих субъектов. Прежде всего, выделены основные методические элементы единой учетной политики расходов и финансовых результатов, которая отвечала бы и бухгалтерским, и налоговым требованиям. В частности, опираясь на аргументированные приоритеты либо бухгалтерского, либо налогового законодательства, раскрыты положения по учету амортизируемого имущества, материальных расходов, производственных затрат, готовой продукции, расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов, резервов предстоящих расходов и расходов будущих периодов, предложены конкретные способы ведения учета для каждого из названных элементов.

Наряду с формированием учетной политики, важнейшее прикладное значение имеет и техника учетной регистрации информации бухгалтерского и налогового учета. В диссертации проанализированы разработанные на сегодняшний день формы регистров учета доходов и расходов и в этой связи автором обоснована проблема необходимости создания таких комбинированных форм, которые давали бы информацию о расходах не только на стадии возникновения производственных затрат, но и на стадии расчета финансовых результатов как в аналитическом, так и в синтетическом учете. Поскольку в работе предложено использовать необходимые счета и субсчета для отражения налогооблагаемых показателей в системе двойной записи, то соответствующим образом модернизированы карточки счетов 90, 91, 99 (а при необходимости, — и других счетов), в которых содержатся и фактические, и принимаемые при налогообложении расходы (финансовые результаты по счету 92) и данные которых подтверждаются усовершенствованной структурой Отчета о прибылях и убытках.

Расширение спектра счетов и субсчетов для учета затрат, расходов и финансовых результатов, детализация Отчета о прибылях и убытках способствуют появлению у разработанной учетной системы дополнительных контрольно-аналитических возможностей по сравнению с действующими подходами. На основе незыблемых теоретических основ экономического анализа и финансового контроля в диссертации выделены модели и формулы, применение которых обеспечило бы проведение анализа не только реальных, но и налогооблагаемых прибылей (убытков). Это как модели, содержащие показатели сугубо налогового учета, так и уравнения, обеспечивающие взаимосвязь этих показателей с бухгалтерскими данными. Полагаем, что оценка их динамики и проведение факторного анализа позволит ответить на вопросы относительно эффективности внутрихозяйственной системы налогообложения прибыли.

В целях развития методических подходов к организации контроля расходов и финансовых результатов, в работе исследованы различные информационные источники (и действующие ныне, и предложенные) на предмет их согласованности между собой, показаны контрольные сверки между бухгалтерскими и налоговыми расчетами, что позволяет выявлять нетипичные отклонения и ошибки в конкретных операциях. По нашему мнению, создание как аналитических, так и контрольно-информационных взаимосвязей между показателями бухгалтерского и налогового учета способствует повышению эффективности и внутреннего, и внешнего контроля, поскольку, очевидно, обогащает его методическое обеспечение.

По итогам выполненного исследования, посвященного организации учета расходов хозяйствующих субъектов, выражаем надежду, что его результаты направлены на одновременное разрешение ряда актуальных проблем бухгалтерского и налогового учета и обладают не только теоретической, но и практической значимостью и восстребованностью в современных экономических условиях.