Аудит финансовых результатов ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис»

Планирование аудита финансовых результатов

аудит финансовый рентабельность прибыль Целью аудита финансовых результатов ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части представления информации о финансовых результатах организации. Для этого устанавливается правильность формирования и раскрытия в бухгалтерской отчетности финансовых результатов деятельности аудируемого лица.

В первую очередь аудитор должен определить объемы аудиторских работ, их характер и сроки проведения аудиторской проверки. Все эти вопросы аудитор решает на этапе планирования аудита.

Планирование аудита — важнейший этап аудиторской проверки, на котором вырабатывается тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица и оптимальная стратегия. От того, как аудитор спланировал проведение проверки, зависит рациональность использования трудоресурсов аудиторской организации, оптимизация затрат и времени проведения аудита.

Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, являющегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица. Необходимо выяснить специфику деятельности предприятия, понять его организационную структуру, определить производственные, финансовые и другие связи, получить информацию из различных источников [20].

Планирование аудита финансовых результатов на ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» осуществлялось в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, а также другими федеральными правилам и (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудитор должен определить ряд факторов, для понимания деятельности аудируемого лица и его среду, в которой она осуществляется:

проводимая аудируемым лицом учетная политика и ее соответствие направлениям финансовой политики;

правильность применения нормативно-правовых актов, регулирующих операции, проводимые аудируемым лицом;

финансово-экономическая политика аудируемого лица в отчетный период, ее стратегия и тактика;

идентификация хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом.

Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор имеет право также запланировать выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным [24].

Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

• — запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;
• — аналитические процедуры;
• — наблюдение и инспектирование [26].

Аудитор не обязан выполнять все указанные процедуры оценки рисков в отношении каждой проблемы, однако все процедуры оценки рисков выполняются аудитором в ходе достижения необходимого объема знаний о деятельности аудируемого лица.

Для того чтобы правильно сделать вывод о полученной в ходе аудита информации, аудитору необходимо определить какие документы будут необходимы для получения достоверных знаний о деятельности аудируемого лица.

Основными методами получения знаний о деятельности экономического субъекта являются:

• — изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта;
• — учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономического субъекта;
• — знакомство с организацией и технологией продаж;
• — анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (географическое положение, экономические и налоговые условия региона);
• — сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);
• — учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
• — сбор информации о персонале экономического субъекта; ассортименте товаров, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);
• — знакомство с организацией системы внутреннего контроля;
• — сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;
• — сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных поставщиках и покупателях [23].

Аудитор может получить знания о деятельности экономического субъекта из следующих источников:

• — нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;
• — официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;
• — учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;
• — разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта;
• — статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;
• — результаты проведения аналитических процедур; выявление необычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
• — использование знаний, накопленных из предыдущего опыта аудитора;
• — консультации с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды;
• — результаты работы с привлеченными специалистами — экспертами.

Для получения знаний о деятельности ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» были изучены условия деятельности предприятия, собрана информация о персонале организации, применяемых методах бухгалтерского учета, изучены организационная структура предприятия, организация системы внутреннего контроля, основные поставщики и покупатели.

Определяя сотрудников аудируемого лица, которым могут быть направлены запросы, а также количество таких запросов, аудитор учитывает, какого рода информация может быть получена, чтобы выявить риски существенного искажения информации.

В процессе проведения этапа предварительного планирования были получены следующие общие сведения о предприятии. ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» одно из крупнейших предприятий Восточной Сибири, сфера деятельности которого связана с реализацией и комплексным обслуживанием автомобилей, а также розничной и оптовой продажей запчастей к автомобилям марки ГАЗ, УАЗ, КАМАЗ, ПАЗ, ЛИАЗ, ВАЗ HYUNDAY, FIAT, зарегистрировано администрацией Советского района г. Красноярска 1993 года. Являясь крупнейшим дилером Российских заводов-изготовителей, ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» предлагает своим потребителям десятки моделей автои спецтехники и более 17 тысяч наименований запасных частей. Организация осуществляет свою деятельность на территории Красноярского края.

ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» осуществляет следующие виды деятельности:

• — оптово-розничная торговля автотранспортными средствами;
• — оптово-розничная торговля деталями, узлами и агрегатами к автотранспортным средствам.

Все операции купли-продажи товаров осуществляются на основании договора купли-продажи и его разновидностей (договор поставки, договор розничной купли-продажи и т. п.). Основными источниками поступления товаров являются заемные и собственные средства.

На предприятии существуют формы оплаты: предоплата, отсрочка платежа, по договорам. Имеется система дисконтных карт, которые являются накопительными, для физических лиц и скидочная система для юридических лиц, при выполнений условий договора. Реализация товаров ведется как за наличный, так и за безналичный расчет.

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включаются в стоимость приобретения товаров. Признаком деления торговых операций на оптовые и розничные, согласно ГК РФ, является цель приобретения покупателем товара. А именно:

• — в оптовой торговле товары приобретаются для предпринимательской деятельности;
• — в розничной торговле товары приобретаются для личного потребления.

ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» осуществляет оптовую и розничную торговлю, при этом в части розничной торговли организация уплачивает ЕНВД. Весь «входной» НДС нельзя поставить к вычету, поскольку розничная торговля, облагаемая ЕНВД, не облагается НДС (п. 4 ст. 346.20 НК РФ), а по оптовой торговле НДС уплачивается в соответствии с требованиями главы 21 Налогового кодекса РФ. Исходя, из этого организация ведет раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении. В учетной политике закреплена методика ведения раздельного учета «входного» НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

Специфика оптово-розничной торговли в ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» заключается в том, что весь объем товаров в организации приходуется на оптовый склад (счет 41.1 «Товары на складах»), затем происходит внутренние перемещение товаров на розничные склады. Это отражается следующими бухгалтерскими записями:

• — Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Поступление товаров на оптовый склад;
• — Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Выделен НДС;
• — Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость» — НДС к вычету;

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются к вычету на основании счетов-фактур при наличии соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приняты на учет, а не в том периоде, когда приобретенные товары будут фактически реализованы. То есть налогоплательщику для принятия к вычету «входного» НДС не нужно дожидаться момента реализации этих товаров [4].

Если же в дальнейшем товар полностью или частично будет реализован в розницу, то на дату перемещения товара с оптового склада в розничный склад НДС в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного в розницу, следует восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Это отражается следующими бухгалтерскими записями:

• — Дебет 41.2 «Товары в розничной торговле» Кредит 41.1 «Товары на складах» — Перемещение с оптового склада на розничный склад;
• — Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму восстановленного НДС, по товарам, реализуемым в розницу;
• — Дебет 41 «Товары» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость» — на сумму «входного» НДС, по товарам, реализуемым в розницу.

Документами первичного учета, на основании которых принимаются на оптовый склад товары, являются товарная накладная, товарно-транспортные накладные, счет, упаковочные ярлыки. Если количество и качество товара соответствует указанному в товаросопроводительных документах, то сопроводительные документы скрепляются подписями лиц, получивших ценности, штампами (печатями) с указанием даты приемки, что подтверждает соответствие принятых товаров данным, указанным в сопроводительных документах. По результатам приемки может составляться акт о приемке товаров по форме №ТОРГ-1.

В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику (форма №ТОРГ-2).

При поступлении товаров от поставщиков без сопроводительных документов составляется акт о приеме товара по форме №ТОРГ-4. Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров осуществляется путем оформления товарной накладной по форме №ТОРГ-12. Условия возврата товара поставщику могут быть различны и оговариваются в договоре поставки [25].

Поступающие товары приходуются в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме, на складе оформляется приходный ордер. Эти документы материально-ответственные лица вместе с товарными отчетами сдают в бухгалтерию [27].

ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» предоставляет своим потенциальным покупателям услугу «Тест — драйв», то есть дает возможность оценить качества автомобиля не только на основании его технических характеристик, но и совершить самостоятельно, в присутствие инструктора, пробную поездку. Автомобили, используемые в качестве демонстрационных образцов, автосалон должен зарегистрировать в органах ГИБДД и получить свидетельство о регистрации транспортного средства и регистрационный знак. Такие автомобили организация учитывает в бухгалтерском учете в составе основных средств, по которым начисляется амортизация, определяется срок полезного использования. В налоговом учете ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» учитывает автомобили для тест — драйва в качестве амортизируемого имущества.

Помимо общих сведений, в процессе предварительного ознакомления с предприятием была получена более детальная информация об экономической деятельности ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис», на основании которой был подготовлен рабочий документ, предоставленный в Приложении А.

Система внутреннего контроля — совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:

• а) соблюдения требований законодательства;
• б) точности и полноты документации бухгалтерского учета;
• в) своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• г) предотвращения ошибок и искажений;
• д) исполнения приказов и распоряжений;
• е) обеспечения сохранности имущества организации.

Эффективность системы внутреннего контроля, созданной руководством предприятия, зависит от способности решать поставленные задачи и обеспечивать защиту от возможных рисков. Система внутреннего контроля экономического субъекта включает в себя контрольную среду, процесс оценки рисков аудируемым лицом; информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля. Контрольная среда подразумевает осведомленность и конкретные действия руководства и собственников организации, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля [20]. Руководство ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» придает должное внимание важности повышения эффективности системы внутреннего контроля. Тест проверки надежности контрольной среды по финансовым результатам представлена в приложении И.

Следующей составляющей контрольной среды является организационная структура предприятия. Разграничение обязанностей и распределение полномочий лежит в основе организационной структуры ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» (организационная структура подчиненности и отчетности ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» представлена в приложении В).

Все сотрудники ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» имеют среднее специальное или высшее образование, необходимое для качественного и своевременного выполнения своих должностных обязанностей. Это позволяет обеспечить эффективную работу системы контроля. Кадровая политика также является предметом постоянного внимания руководящего состава.

Так же существуют методы, способствующие внедрять более эффективную систему контроля. Это обязанность предоставлять в определенные сроки и в установленном объеме бухгалтерскую, статистическую и налоговую отчетность, а также контроль за деятельностью организации со стороны налоговой службы и других контролирующих органов. Ответственность за разработку и внедрение системы внутреннего контроля несет руководство экономического субъекта.

Для того чтобы качественно провести проверку, необходимо было изучить, каким образом хозяйственные операции отражаются в бухгалтерских регистрах ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис». Для изучения были проанализированы следующие аспекты:

• — учетная политика ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис», ее организационно-технические, методологические аспекты;
• — организационная структура предприятия, бухгалтерии, распределение обязанностей и полномочий между исполнителями;
• — порядок оформления первичных учетных документов и организация документооборота, принятого и утвержденного в организации;
• — система бухгалтерских записей и порядок отражения данных в регистрах бухгалтерского учета.

По результатам проверки было установлено, что ведение учетной политики соответствует требованиям ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета в полной мере раскрывают все аспекты деятельности ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис». По результатам проверки был подготовлен рабочий документ проверки соответствия учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского и налогового учета, действующим нормативным актам, представлен в Приложении Г.

Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности [22].

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Следует отметить, что в ходе проверки полноты содержания учетной политики был подготовлен рабочий документ «Проверка полноты учетной политики ЗАО „АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис“» (таблица 1.1).

Таблица 1.1 — Рабочий документ «Проверка полноты учетной политики ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис».

Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности [22].

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на внутренних стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности) [23].

Критерий существенности определяется как к бухгалтерской отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к отдельным статьям бухгалтерского баланса. В качестве количественного параметра, прежде всего, используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание [24].

Оценка уровня существенности ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» проводилась в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». Расчет представлен в приложении Д. Уровень существенности составляет 39 000 тыс. руб.

Следующим этапом планирования является разработка общего плана и программы аудита. Начиная их разработку, аудиторская организация (аудитор) должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита может меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. Организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков.

В общем плане необходимо предусмотреть:

• — формирование группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению работы;
• — распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;
• — инструктирование членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
• — контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
• — разъяснение руководителем методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
• — документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем группы и ее рядовым членом.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет детальный перечень содержания процедур, необходимых для практической реализации плана. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей средством контроля качества работы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.

Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа процедур по существу представляет перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок.

В зависимости от изменений условий проведения проверки и результатов процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления сообщения и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально.

Общий план и программа аудита ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» составлены в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. (приложение Е и Ж).

Аудит финансовых результатов и их использования включает проведение следующих аудиторских процедур:

• — нормативная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков): валовой прибыли; прибыли (убытка) от продаж; прибыли (убытка) до налогообложения; прибыли (убытка) от обычной деятельности; чистой прибыли (непокрытого убытка);
• — проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков);
• — арифметическая проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков);
• — нормативная проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02;
• — аналитические процедуры оценки структуры и динамики финансовых результатов организации; расчета и оценки показателей рентабельности продукции и капитала.
• — нормативная проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности операций по использованию финансовых результатов;
• — нормативная проверка правильности бухгалтерского учета использования финансовых результатов.