Аудит ремонта и аренды основных средств

Аудитору необходимо изучит правильность образования и учета ремонтного фонда. [18].

Затраты по текущему ремонту основных средств и бухгалтерском учете полностью относятся на расходы периода, а в налоговом учете — на вычеты.

Затраты на капитальный ремонт увеличивают первоначальную стоимость объектов в бухгалтерском учете и стоимостном балансе соответствующей группы основных средств в налоговом учете только тогда, когда они улучшают состояние актива повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов (например, на автомобиль поставили новый двигатель).

Например, затраты на обслуживание или ремонт машин и оборудования обычно являются расходами, поскольку обслуживание или ремонт скорее восстанавливает, чем повышает первоначально рассчитанные нормативные показатели производительности.

ПБУ 6/01. Согласно п. 27 этого ПБУ затраты только на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

МСФО 16. Этот стандарт предусматривает два варианта последующей оценки основных средств:

• · основной;
• · альтернативный.

Согласно основному подходу (п. 28 МСФО 16), после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Допустимый альтернативный подход предполагает (п. 29 МСФО 16), что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками. [14].

Аудитор должен проверить правильность отражения операций по ремонту.

По условиям предоставления существует долгосрочная и текущая аренда.

Текущаяэто сдача арендодателем своего имущества на определенный срок с обязательным возвратом. В арендованный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.

К долгосрочной аренде относят объекты: договор-аренда, по которому предусматривается переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или ранее, при условии внесения всей обусловленной договором выкупной цены.

При проверке следует обратить внимание на то, что:

• -пересдача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемо-сдаточным актом (срок службы арендованных объектов и величина арендной платы);
• -финансовые результаты от сдачи в аренду имущества арендодатель отражает в прибыли или доходах будущих периодов;
• -если договором предусмотрено осуществление капиталовложений в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются ему, что оформляется бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных средств;
• -учет арендованных основных средств при текущей аренде ведется на забалансовом счете 2420 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды;
• -учет долгосрочных арендованных средств ведется на субсчете «Долгосрочно арендуемые основные средства», а расчеты по арендной плате (у арендодателя) — на счете «Арендные обязательства к поступлению».

Одной из важных процедур проверок является определение эффективности использования основных средств. Для этого аудитору следует провести существенный анализ данных о формировании и использовании основных средств, опираясь на расчеты различных зависимостей показателей и коэффициентов. [19].

В частности, исключаются такие показатели, как коэффициенты фондоотдачи, фондоемкости, фондовооруженности, оборачиваемости, обновления, выбытия и износа основных средств; коэффициенты экстенсивной, интенсивной и интегральной нагрузки основных средств и др.

Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

• · ожидаемый объем использования актива компанией;
• · предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;
• · моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;
• · юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

При определении срока полезной службы актива должна учитываться предполагаемая полезность актива для компании. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.

Поэтому обычно срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если в результате изменение срока будет существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов. [13].

ПБУ 6/01. Согласно этому положению срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Пункт 4 ПБУ говорит о том, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Пункт 20 положения говорит о том, что при определении срока полезного использования объекта основных средств необходимо исходя из:

• · ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• · ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• · нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Так же согласно этого пункта срока полезного использования объекта основных средств может быть пересмотрен в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.

Таким образом, аналогично МСФО законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен. [15].

Согласно п. 17 амортизация не начисляется:

• · по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.);
• · по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
• · по объектам основных средств некоммерческих организаций.

По вышеуказанным объектам в соответствии с этим положением производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Также амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации в соответствии с положением должно быть приостановлено:

• · в случае перевода объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
• · в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Таким образом, российское законодательство, в отличие от МСФО, содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено не начисление амортизации только в отношении земли), а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

МСФО 16. В соответствии с стандартом используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

Международные стандарты выделяют следующие методы амортизации:

• 1. метод равномерного начисления;
• 2. метод уменьшаемого остатка;
• 3. метод суммы изделий.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

Согласно п. 52 МСФО 16 метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

На основании выше сказанного можно сказать, что российское законодательство при начислении амортизации разрешает применять способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, что не предусмотрено МСФО.

В отличие от международных стандартов, предусматривающих изменение метода начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств, российское законодательство не предоставляет организациям такой возможности.

МСФО 16. Согласно пункту 55 этого стандарта объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива, и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

ПБУ 6/01. В соответствии с пунктом 29 этого положения стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств может происходить также в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Исходя из этого можно сказать, что случаи выбытия основных средств, установленных МСФО 16 аналогичны указанным в ПБУ 6/01.