Сравнительный анализ учета и отражения в отчетности финансовых вложений в российской и зарубежной практике

В настоящее время идет процесс глобализации экономики. Появилась потребность в прозрачной информации обо всех участниках рынка. Это возможно на основе одинаковых правил составления финансовой отчетности для всех организаций. В результате соглашений профессиональных ассоциаций бухгалтеров был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Эта организация разрабатывает стандарты бухгалтерского учета.

МСФО — это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учета, разработанных КМСФО и носящих рекомендательный характер [24].

МСФО служат для того, чтобы пользователям из различных стран была понятна отчетность, составленная в других странах, если она составлена с соблюдением принципов и норм МСФО.

В каждой стране существуют свои правила и нормы бухгалтерского учета и регламент составления отчетности. Эти правила носят уже не рекомендательный, а законодательный, т. е. обязательный, характер. Нормы бухгалтерского учета в конкретных странах могут строиться как наоснове МСФО, так и входить в противоречие с этими стандартами.

Необходимость использования МСФО в России обуславливается следующим:

• — у российских предприятий появляется возможность приобщения к международным рынкам капитала;
• — финансовая отчетность, сформированная на основе МСФО, более информативна;
• — использование МСФО позволяет сократить время и средства на разработку собственных национальных стандартов.

В Российской Федерации основные нормы и правила бухгалтерского учета отражены в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Настоящие положения относятся ко второму уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и являются системой национальных стандартов бухгалтерского учета. ПБУ постоянно совершенствуются и изменяются, появляются новые стандарты. Идет процесс сближения с МСФО. В ПБУ и МСФО есть много общего, т.к. ПБУ пытаются сблизить с МСФО, но есть и отличия, вызванные особенностями национальной экономики, процессом ее трансформации в рыночную экономику.

Рассмотрим в сравнении основные критерии МСФО и РСБУ, их различия и проблемы сближения.

1. Разработанность темы и регулирующие документы.

В МСФО финансовые инструменты — самая дискутируемая и противоречивая тема из всего спектра вопросов, рассматриваемых МСФО. Основные правила были формализованы лишь в последние 10 лет. Много конфликтных вопросов с национальными стандартами разных стран. Данной теме в МСФО отведено максимальное количество регулирующих документов по объему.

Основные регулирующие документы:

• — МСФО (IAS) 32 — Представление;
• — МСФО (IAS) 39 — Признание и оценка;
• — МСФО (IFRS) 2 — Выплаты, основанные на акциях;
• — МСФО (IFRS) 7 — Раскрытия;
• — КИМФО (IFRIC 2) — Доли участия в кооперативах и т. п.;
• — КИМФО (IFRIC 5) — Права на доли, связанные с фондами экологического возмещения;
• — КИМФО (IFRIC 9) — Переоценка встроенных производных финансовых инструментов.

В российской практике основным регулирующим документом является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее «ПБУ 19/02»), но оно касается только финансовых вложений, которые не охватывают даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах. Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (далее «ПБУ 15/08»).

Более актуальным является другой раздел ПВБУ № 34н — «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (пункты 73−78), который является фактически единственным документом, регулирующим бухгалтерский учет финансовых активов и обязательств, не подпадающих под понятия финансовых вложений, полученных кредитов и займов.

В этой связи необходимо еще отметить Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета (далее «Инструкция по применению плана счетов»), в частности, описание 50-х, 60-х и 70-х счетов.

Большое значение имеет сложившаяся практика бухгалтерского учета сама по себе, которая во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств.

Плохая разработанность темы в российской нормативной базе по бухгалтерскому учету открывает широкие возможности для принятия новых правил, которые не встретят на своем пути препятствий в действующем российском законодательстве. Это дает возможность разрабатывать российский аналог МСФО, не сильно отклоняясь от прямого перевода английского оригинального текста.

Однако, с другой стороны, глубоко укоренившийся в российской практике учета приоритет формы над содержанием является серьезным препятствием для практического применения аналога МСФО без каких—либо дополнительных пояснений. В качестве решения проблемы возможно создание методических рекомендаций по применению ПБУ, где на примерах будут проиллюстрированы наиболее сложные положения ПБУ, применение которых требует профессионального суждения.

2. Терминология.

В МСФО существует огромное количество специальных терминов, перевод которых на русский язык очень разнится, а адекватные русские аналоги отсутствуют.

В российских правилах бухгалтерского учета терминология фактически ограничивается понятиями «финансовые вложения», «средства в расчетах» и «дебиторская и кредиторская задолженность».

По причине неразработанности темы в российской учетной практике внедрение национального аналога МСФО неизбежно столкнется с терминологическими проблемами. В российском учете отсутствует даже понятие «финансовый инструмент», не говоря уже о более частных понятиях. Все вводимые положением термины должны быть четко определены. По возможности, в тексте ПБУ необходимо избегать терминов, имеющих альтернативное токование в других отраслях права.

3. Основные понятия.

В МСФО используются понятия финансовый инструмент, финансовый актив, финансовое обязательство, долевой инструмент. Для каждого понятия есть определения. Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых установлены определения, идентификационные признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

В РСБУ используются понятия финансовые вложения, средства в расчетах, дебиторская и кредиторская задолженность. Понятие финансовый инструмент используется. Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02используется более узкая категория — финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Понятие финансового обязательства отсутствует. В ПБУ 15/01 приводится порядок учета полученных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, хотя сами эти понятия не определяются и используются в том значении, которое существует в гражданском законодательстве. Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам. Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются.

В МСФО финансовый инструмент определяется как договор, результатом которого является финансовый актив или обязательство, введение аналогично определяемого термина может привести к коллизии с гражданским законодательством. Возможно расширить (заменить) термин договор, дав ему самостоятельное определение. Для воспроизводства норм, регулирующих отличия финансовых обязательств от капитала можно использовать понятия статей собственного капитала. В любом случае от понятия финансовые вложения в их нынешней трактовке РПБУ необходимо отказаться, так как выделение этого понятия не несет в себе полезности для пользователя отчетности.

4. Классификация.

В МСФО активы и обязательства делятся на финансовые и нефинансовые, в ряде случаев, например для расчетов в иностранной валюте, такое разделение также влияет на оценку активов и обязательств.

Критерии разделения финансовых активов на краткосрочные и долгосрочные более подробны, чем в РСБУ, и привязаны к оценочным категориям финансовых инструментов.

В целях последующей оценки выделены четыре категории финансовых активов:

• — оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
• — удерживаемые до погашения;
• — займы и дебиторская задолженность;
• — имеющиеся для продажи.

Для финансовых обязательств действует общее правило последующей оценки по амортизированной стоимости, но есть четыре исключения из общего порядка В РФ активы и обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. В частности, никаких различий (за исключением раскрытий в форме № 5) не делается между авансами выданными и дебиторской задолженностью и авансами полученными и кредиторской задолженностью. На практике для учета и той, и другой категории используются одинаковые правила. Обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. На практике для учета тех и других используются одинаковые правила.

В целях последующей оценки выделяется две категории финансовых вложений:

• — по которым определяется текущая рыночная стоимость;
• — по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Рыночная стоимость может определяться только «в установленном порядке», то есть организаторами торгов.

В отношении других финансовых активов, а также всех финансовых обязательств специальных оценочных классификаций нет. На практике используется историческая оценка, причем — номинальная историческая оценка даже при существенных отсрочках денежных платежей.

По большинству вопросов балансовой классификации допустимо воспроизвести оригинальные формулировки содержания текстов МСФО с некоторыми корректировками. В основном это вряд ли столкнется с проблемами при практическом применении.

Введение

новых классификационных категорий в целях оценки может столкнуться с проблемами их идентификации. Например, понятие ссуды в российском гражданском праве имеет совершенно иной смысл, чем это же понятие в имеющихся переводах МСФО. Однако за счет введения адекватной терминологии данная проблема преодолима. В России отсутствует практика выработки профессиональных суждений на основе намерений руководства, а в МСФО намерения являются ключевым критерием оценочной классификации финансовых инструментов. Для решения этой проблемы необходимо появление обширной бухгалтерской практики. Также сложности возникнут при использовании реальных оценок, а не номинальных величин соответствующих показателей. Решение этих проблем также возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.