Аудиторская проверка кредитных операций

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Одним из наиболее важных разделов общей программы аудита кредитных операций в коммерческом банке (общая программа ориентирована на изучение широкого спектра вопросов — от общей оценки организации кредитного процесса до анализа качества кредитного портфеля) является программа аудита бухгалтерского учета кредитных операций. В первую очередь это обусловлено тем, что данный раздел вплотную связан с основной целью аудита годовой бухгалтерской отчетности — подтверждением его достоверности. Кроме того, жесткая регламентация бухгалтерского учета кредитных операций со стороны Центрального банка России требует от аудитора подробного изучения уровня соответствия порядка бухгалтерского учета в банке действующим нормативным актам.

Учитывая это, а также принимая во внимание требование Центрального банка России к аудиторским проверкам, программа аудита должна быть направлена на изучение бухгалтерского учета:

• — операций по выдаче и погашению кредитов;
• — начисленных и полученных процентов;
• — полученного обеспечения;
• — просроченной задолженности по основному долгу и процентам;
• — сформированного резерва на возможные потери по ссудам.

Таким образом, в качестве основных целей аудита бухгалтерского учета кредитных операций можно рассматривать оценку соответствия порядка бухгалтерского учета действующим нормативным актам и проверку полноты формирования и правомерности использования резерва на возможные потери по ссудам.

Для эффективного достижения поставленных целей программа аудита должна:

• 1) оценить корректность отражения кредитных операций в бухгалтерском учете на протяжении отчетного периода;
• 2) установить, что остатки по балансовым счетам достоверно отражают сумму задолженности заемщиков перед банком на дату подтверждения бухгалтерской отчетности (балансовые счета 320 «Кредиты, предоставленные банкам», 321 «Кредиты, предоставленные банкам-нерезидентам», 452 «Кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим предприятиям и организациям», 454 «Кредиты, предоставляемые физическим лицам — предпринимателям», 455 «Потребительские кредиты, предоставленные физическим лицам» и др.);
• 3) оценить полноту и своевременность отражения в учете процентов, полученных за предоставленные кредиты (балансовый счет 70 101 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты»);
• 4) установить, что кредиты, по которым нарушен срок погашения основного долга, своевременно и в полном объеме переносятся на счета учета просроченной задолженности заемщиков перед банком на дату подтверждения бухгалтерской отчетности (балансовые счета 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам», 458 «Кредиты, не погашенные в срок»);
• 5) определить, что начисленные проценты, не уплаченные заемщиками в срок, своевременно и в полном объеме переносятся на счета учета просроченной задолженности (балансовые счета 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам», 459 «Проценты за кредиты, не уплаченные в срок»);
• 6) констатировать, что остатки по внебалансовым счетам достоверно отражают полученное обеспечение на дату подтверждения бухгалтерской отчетности (внебалансовый счет 913 «Обеспечение предоставленных кредитов и размещенных средств»);
• 7) установить, что остатки по внебалансовым счетам достоверно отражают сумму списанной задолженности заемщиков на дату подтверждения бухгалтерской отчетности (внебалансовые счета 916 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания»);
• 8) оценить полноту формирования на дату подтверждения бухгалтерской отчетности и правомерность использования на протяжении отчетного периода резерва на возможные потери по ссудам (балансовые счета 44 210, 444 310, 44 809, 45 209 и др.).

Нормативной базой для аудитора являются Закон РФ от 21.11.96. г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», «План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ» и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденные приказом ЦБ РФ от 31.10.96. г. № 02−399 (с последующими изменениями и дополнениями), письмо Госбанка СССР от 22.01.91. г. № 338 «Положение о порядке начисления процентов и отражения их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков», Инструкция ЦБ РФ от 30.06.97 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам» (с последующими дополнениями) и другие акты ЦБ РФ, регламентирующие порядок отражения в бухгалтерском учете выданных кредитов, полученного обеспечения, процентов и резерва на возможные потери по ссудам. Кроме того, аудитору следует ознакомиться с учетной политикой банка и внутрибанковскими инструкциями в части бухгалтерского учета кредитных операций.

В качестве источника информации используются материалы кредитных досье (кредитные договоры, дополнительные соглашения, документация по оформлению обеспечения: договоры залога, поручительства, банковские гарантии, финансовая отчетность заемщиков и т. д.), расшифровки остатков по балансовым и внебалансовым счетам бухгалтерского учета на дату подтверждения отчетности, выписки со ссудных счетов клиентов, включенных в аудиторскую выборку, а также первичные бухгалтерские документы (документы дня), на основании которых выполнялись соответствующие проводки.

Ниже приводится один из возможных вариантов программы аудита бухгалтерского учета кредитных операций.

Поэтапное выполнение программы аудита бухгалтерского учета кредитных операций должно отражаться в документах аудитора в соответствии с утвержденным стандартом «Документирование аудита» с обоснованием основных выводов и указанием систематических или случайных ошибок, большая часть которых, как правило, связана с неполным отражением в бухгалтерском учете просроченных к получению процентов, с несвоевременным переносом непогашенных в срок кредитов на счета учета просроченной задолженности и неполным формированием резерва на возможные потери по ссудам.

Как показала практика аудиторских проверок коммерческих банков, предложенная программа в сочетании с корректно построенной аудиторской выборкой позволяет получить достаточный объем аудиторских доказательств для формирования профессионального мнения о степени соответствия бухгалтерского учета кредитных операций требованиям Центрального банка России и достоверности соответствующих показателей на дату подтверждения бухгалтерской отчетности коммерческого банка.