Нарушения налогового законодательства и ответственность за их совершение

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать понятие и виды нарушений налогового законодательства; обстоятельства, исключающие вину лица за совершение налогового правонарушения; обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения; особенности применения налоговых санкций;
• • уметь использовать теоретические положения учения о юридической ответственности в налоговой сфере для понимания и анализа конкретных финансово-хозяйственных ситуаций;
• • владеть навыками самостоятельной работы с правовыми актами и юридической литературой в целях выявления юридических фактов, имеющих налогово-деликтное значение.

Понятие и виды нарушений налогового законодательства

Под правонарушением в современной юридической науке понимается противоправное (неправомерное), общественно вредное, виновное деяние (действие или бездействие) деликтоснособного субъекта, в результате которого ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются закрепленные законодательством права и законные интересы участников каких-либо общественных отношений, за которые в действующим праве установлена юридическая ответственность.

Нарушение налогового законодательства^[1] представляет собой любое противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении налогово-правовых норм, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого деликта.

Таким образом, нарушение налогового законодательства характеризуется наличием совокупности следующих признаков:

• а) это противоправное виновное действие или бездействие;
• б) оно направлено на нарушение норм именно налогового законодательства (НК или иных нормативных правовых актов в сфере налогообложения);
• в) за его совершение предусмотрена ответственность, при этом не важно, ответственность за его совершение установлена налоговым или административным либо уголовным законодательством.

Налоговое правонарушение представляет собой виновно совершенное в сфере налогообложения противоправное (т.е в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за совершение которого установлена юридическая ответственность законодательством о налогах и сборах (Налоговым кодексом РФ). Легальное юридическое определение понятия «налоговое правонарушение» содержится в ст. 106 НК.

Вместе с тем в современной экономической и юридической науке дискуссионным является вопрос о правовой природе, понятии налоговой ответственности и механизме ее реализации. При этом следует отметить и существующие терминологические разночтения. Так, С. Г. Пепеляев именует налоговую ответственность комплексным институтом, объединяющим нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений. При этом юридическую ответственность за нарушение налогового законодательства он определяет как комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке^[2].

А. В. Брызгалин понимает налоговую ответственность как применение к правонарушителям (налогоплательщикам и иным лицам) уполномоченными на то государственными органами налоговых санкций за совершение налогового правонарушения^[3]. М. В. Карасева тоже рассматривает налоговую ответственность как применение к нарушителю финансово-правовых мер государственного принуждения уполномоченными на то государственными органами, возлагающими на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера^[4].

В свою очередь, О. В. Староверова определяет налоговую ответственность как применение уполномоченными организациями к налогоплательщикам и иным лицам, содействующим укрытию налога, налоговых санкций за совершение налогового правонарушения^[5]. При этом она указывает, что за нарушения налогового законодательства наступает финансовая (налоговая), административная, уголовная ответственность^[6].

Ю. Ф. Кваша делает вывод, что «налоговая ответственность в широком смысле представляет собой комплексный вид ответственности, зависящий от совокупности признаков регулируемых отношений при возникновении спора или складывающейся ситуации. Налоговая ответственность в узком смысле слова (ст. 104, 106 НК разграничивает понятие налоговой и административной ответственности) является самостоятельным видом правовой ответственности, обособленной от институтов ответственности, существующих в рамках других правовых отраслей»^[7]. При этом ученый полагает, что к налоговым правонарушениям могут быть отнесены только такие, которые посягают на налоговую систему непосредственно, заключаются в действии или бездействии, направленных на уклонение от уплаты налогов и сборов. Правонарушения, имеющие лишь косвенное влияние на указанные налоговые отношения, а по своей сущности охватываемые смежными и более широкими составами правонарушений, налоговыми правонарушениями не являются^[8].

Д. В. Винницкий считает, что ответственность за нарушение налогового законодательства является комплексной, так как регламентируется нормами налогового, административного, уголовного и даже гражданского законодательства. При этом он отличает понятие «налоговая ответственность» от понятия «ответственность за нарушение налогового законодательства». Здесь же делается вывод, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности в сфере публичного права. С позиций комплексности налоговая ответственность рассматривается и в работах В. В. Мудрых^[9].

Точку зрения о комплексности налоговой ответственности развивает Ю. А. Крохина, исследуя вопрос о месте ответственности за нарушение налогового законодательства в российской правовой системе. Она считает налоговую ответственность комплексным межотраслевым правовым институтом, который не может быть отнесен к какой-либо одной отрасли. Правовой институт налоговой ответственности состоит из отдельных структурных элементов — субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. В пределах института налоговой ответственности каждый субинститут регулирует конкретный род деликтных отношений — финансовых (налоговых), административных, таможенных, уголовных^[10]. Вместе с тем необходимо указать на существующие в такой аргументации неточности. Во-первых, вряд ли представляется продуктивным использование в различных работах для обозначения одного и того же понятия трех терминов («налоговая от ветственность», «ответственность за нарушение налогового законодательства», «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах»), которые принимаются как равнозначные, ведь в результате один из субинститутов, составляющих такую ответственность, неминуемо также именуется налоговой ответственностью. В дальнейшем, как, впрочем, и в работах других исследователей, это ведет к определенной путанице.

Таким образом, Ю. А. Крохина понимает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах как охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на него дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера^[11]. При этом Ю. А. Крохина дает следующее определение налоговой ответственности. Налоговая ответственность — это «обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке»^[12]. На основе такого определения ею выделяются материальные, процессуальные и функциональные признаки налоговой ответственности^[13].

Отдельно необходимо сказать о позиции, последовательно отстаиваемой в работах И. И. Кучерова. Ученый отмечает, что налоговая ответственность должна рассматриваться в качестве разновидности финансовой ответственности. При этом, по его мнению, налоговая ответственность включает в себя:

• — ответственность за совершение собственно налоговых правонарушений;
• — ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза;
• — ответственность за нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах^[14].

Здесь же необходимо указать, что в работе И. И. Кучерова, О. Ю. Судакова и И. А. Орешкина дается следующее определение ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах: это «обязанность лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах, претерпеть лишения имущественного характера в результате применения к нему государством в лице налоговых органов или органов налоговой полиции в установленном законом порядке санкций в виде взыскания недоимок, пени или штрафов»^[15]. В другой работе И. И. Кучеров пишет, что «нарушение законодательства о налогах и сборах является основанием привлечения налогоплательщиков и других лиц к ответственности. Ведь в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основании ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной, уголовной ответственности»^[16].

Таким образом, большинство исследователей относят ответственность за нарушение налогового законодательства к комплексной ответственности (т.е. регулируемой законодательными актами различной отраслевой принадлежности), однако дальнейшее развитие этой точки зрения затрудняется имеющей место путаницей в терминологии.

При классификации нарушений налогового законодательства необходимо различать три вида таких правонарушений (рис. 14.1):

• 1) налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена НК, которые, в свою очередь, делятся:
  • а) на общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов);
  • б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков (кредитных организаций));

Рис. 14.1. Правонарушения в сфере налогообложения.

• 2) административные правонарушения в сфере налогообложения (ответственность за совершение которых установлена КоАП);
• 3) уголовные преступления в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК).

Основным критерием такой классификации выступает правовая природа правонарушения, опосредующаяся тем, каким нормативным правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения — налоговым, административным либо уголовным законом.

• [1] В литературе его именуют также нарушением законодательства о налогах и сборах.
• [2] См.: Пепеляев С. Г. Налоговые правоотношения // Финансовое право: учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, Г. П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, 2003. С. 244−246; Его же. Ответственность за нарушение налогового законодательства // Налоговое право: учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 402−405.
• [3] См.: Брызгалин А. В. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщиков // Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М. В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 359.
• [4] Карасева М. В. Финансовое право: Общая часть: учебник. М.: Юристъ, 1999. С. 183−184.
• [5] Староверова О. В. Налоговое право: учеб, пособие для вузов / под ред. Μ. М. Рассолова, Η. М. Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 92.
• [6] Там же. С. 87−99.
• [7] См.: Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: учеб.-практич. пособие / Ю. Ф. Кваша [и др.]; под ред. Ю. Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001. С. 269.
• [8] Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: учеб.-практич. пособие / Ю. Ф. Кваша [и др. I; под ред. Ю. Ф. Кваши. С. 271.
• [9] См., напр.: Мудрых В. В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001. С. 15 и след.
• [10] См.: Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. К). А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 346−347.
• [11] Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. К). А. Крохина. С. 347.
• [12] Там же. С. 474.
• [13] Там же. С. 476.
• [14] См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 246; Кучеров И. И., Судаков О. Ю" Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / под ред. И. И. Кучерова. М.: Центр ЮрИнфоР, 2001. С. 178.
• [15] См.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Указ. соч. С. 143- 144.
• [16] См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. С. 246.