Принципы и порядок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях реорганизации

В международной практике финансового (бухгалтерского) учета отдельно регулируются Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»^[1] вопросы представления информации в случаях объединений бизнеса, фактически соответствующих процедурам слияния и присоединения.

В Российской Федерации общие вопросы порядка формирования информации о реорганизации содержатся в ПБУ 4/99.

Особенности отражения операций реорганизации определяются правовой природой различных форм реорганизации, приводящей к взаимоотношению сторон прекращения и начала или продолжения деятельности.

Основным вопросом бухгалтерского учета реорганизации является вопрос учета перехода прав и обязательств между организациями, поскольку каждое юридическое лицо отвечает, но своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (сг. 56 ГК РФ).

Правопреемство при реорганизации юридических лиц происходит в порядке, представленном в табл. 4.2.

Таблица 4.2

Порядок правопреемства при реорганизации юридических лиц.

В организациях, прекращающих деятельность, начало реорганизации признается с даты принятия решения о реорганизации юридического лица. О реорганизации уведомляются регистрирующие органы, которые делают запись в государственном реестре о начале процедуры реорганизации.

С этого момента реорганизуемые организации должны дважды с периодичностью один раз в месяц публиковать в средствах массовой информации уведомление о своей реорганизации. В случае участия в реорганизации двух и более юридических лиц уведомление о реорганизации опубликовывается от имени всех участвующих в реорганизации юридических лиц юридическим лицом, последним принявшим решение о реорганизации, или определенным решением о реорганизации. В уведомлении о реорганизации указываются сведения о каждом участвующем в реорганизации, создаваемом или продолжающем деятельность в результате реорганизации юридическом лице, форма реорганизации, описание порядка и условий заявления кредиторами своих требований, иные сведения, предусмотренные законом.

На основании этой информации кредиторы реорганизуемых юридических лиц имеют право потребовать в судебном порядке досрочного исполнения обязательств должником, а при невозможности досрочного исполнения — прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков, за исключением случаев, установленных законом или соглашением кредитора с реорганизуемым юридическим лицом.

Право на досрочное погашение обязательств не возникает, если кредитору предоставляется достаточное обеспечение.

Предъявленные требования должны быть исполнены до завершения процедуры реорганизации.

Досрочное погашение обязательств или возмещение убытков отражается в бухгалтерском учете прекращающей деятельность организации по дебету счета, на котором было учтено обязательство, например счету 60 или 76, и кредиту счетов учета денежных средств или активов, если погашение обязательств или возмещение убытков осуществлялось неденежными средствами.

Имущественные права прекращающей деятельность организации в бухгалтерском учете соответствуют имуществу, отраженному в активе баланса организации.

Информация о правопреемстве обобщается в передаточном акте.

Передаточный акт — это информация о правопреемстве по всем обязательствам реорганизуемого юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.

Форма передаточного акта соответствует форме разделительного баланса.

Перед подготовкой разделительного баланса должна быть проведена инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации в соответствии с законодательством РФ и иными нормативными правовыми актами, подтверждающая наличие, состояние и оценку имущества и обязательств.

Если в последующем будет установлено, что передаточный акт не позволяет определить правопреемника по обязательству юридического лица, или если из передаточного акта или иных обстоятельств будет установлено недобросовестное распределение активов и обязательства реорганизуемых юридических лиц, то это может привести к возникновению обязательства перед кредитором, права которого были нарушены. Ответственность по такому обязательству солидарно несут реорганизованные и созданные в результате реорганизации юридические лица.

За период с даты утверждения передаточного акта до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц реорганизуемая организация обязана подготовить последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность, включая данные о всех фактах хозяйственной жизни, имевших место в этот период.

Бухгалтерский учет таких фактов осуществляется в общеустановленном порядке.

Реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц — дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

Последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица признается период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

В организациях начинающих, продолжающих деятельность после реорганизации, первым периодом, за который подготавливается отчетность организации, созданной в результате реорганизации, является период с даты государственной регистрации такого юридического лица до 31 декабря отчетного года. Такая отчетность носит название вступительной отчетности. Она формируется по общим правилам с учетом следующих особенностей:

• • данные вступительного, начального баланса формируются путем построчного суммирования или вычитания, при наличии непокрытых убытков прошлых лет, числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций;
• • в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации во вступительный Бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:
  • — числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
  • — финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
  • — иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций;
• • суммирование отчетов об имущественном положении (отчетов о финансовых результатах) не производится;
• • при изменении величины уставного капитала порядок его отражения следующий.

Порядок признания в финансовой отчетности изменений величины уставного капитала представлен в табл. 4.3.

Таблица 43

Порядок признания в отчетности изменений величины уставного капитала.

При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. Особенности оценки имущества и обязательств. Оценка передаваемого при реорганизации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении о реорганизации.

В качестве оценки могут использоваться: остаточная стоимость, текущая рыночная стоимость, иная стоимость, такая как фактическая себестоимость МПЗ, первоначальная стоимость финансовых вложений и др.

Стоимость имущества, отраженного в передаточном акте, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях, описях, расшифровках к передаточному акту.

Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ.

Решение о реорганизации юридического лица может быть признано недействительным в судебном порядке по требованию участников реорганизуемого юридического лица, а также иных лиц, не являющихся участниками юридического лица, если такое право им предоставлено законом.

Признание судом недействительным решения о реорганизации юридического лица не влечет ликвидации образовавшегося в результате реорганизации юридического лица. Такое решение не является основанием для признания недействительными сделок, совершенных в ходе реорганизации, ио при этом у созданного в результате реорганизации юридического лица и лиц, принявших решение о реорганизации, возникает солидарная обязанность по возмещению убытков реорганизованным организациям и их кредиторам.

• [1] Официально введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартовфинансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетностина территории Российской Федерации».