Налоговые системы федеративных и унитарных государств: распределение налоговых полномочий

Прежде чем перейти непосредственно к рассмотрению налоговых систем стран с различными типами государственного устройства необходимо четко сформулировать основные черты сходства и различия государств с федеративным типом государственного устройства, унитарных государств и конфедераций. Основные черты, иллюстрирующие сходства и различия этих трех типов государственных образований, приведены в табл. 1.2.

Таблица 1.2. Основные черты трех типов государственных образований.

В табл. 1.2 приведены далеко не все характеристики трех рассматриваемых типов государственных образований, а лишь те из них, которые понадобятся нам для понимания различных аспектов формирования налоговых систем зарубежных стран.

Существенным элементом построения налоговых систем всех государств являются налоговые полномочия.

Построение налоговой системы любого государства основывается на распределении налоговых полномочий между составляющими этого государства: центральным правительством и местными органами власти в унитарных государствах; федерацией, ее субъектами (регионами) и местным уровнем — в федеративных государствах.

Налоговые полномочия — законодательно оформленные права того или иного уровня бюджетной системы вводить налоги, получать налоговые доходы и администрировать налоги.

В соответствии с этими тремя позициями могут быть выделены и три аспекта или три составляющих налоговых полномочий:

• o законодательные полномочия — вводить те или иные налоги, устанавливать налоговые ставки, уточнять налоговую базу и корректировать иные элементы законов о налогах;
• o доходные полномочия — формировать доходы бюджета за счет тех или иных налогов. Причем не обязательно в бюджет

какого-то уровня будут поступать только те налоги, в отношении которых этот уровень власти имеет установленные законодательные полномочия;

o административные полномочия — полномочия администрировать и собирать налоги.

Характер распределения налоговых полномочий предопределяется характером государственного устройства — является ли та или иная страна федеративным государством или унитарным.

К числу федеративных государств, в частности, относятся США, Канада, Германия, Австрия, Швейцария, Россия, Австралия, Нигерия, Бельгия, Бразилия, Мексика, Аргентина, Индия и некоторые другие.

Унитарные государства — это государства, которые не имеют в своем составе субнациональных государственных образований, а только административно-территориальные единицы. Это не исключает того, что в состав унитарного государства могут входить автономные образования (например, в Испании). В отличие от федерации, в унитарном государстве есть единая конституция, единые для всей страны высшие органы власти, единое гражданство, единая правовая система и т. д.

Таким образом, в государствах с федеративным характером государственного устройства налоговая система имеет три основных уровня — федеральный (федеральные налоги), региональный (налоги субъектов федерации — налоги штатов, провинций, федеральных земель и т. д.) и местные налоги. В государствах с унитарным характером государственного устройства налоговая система имеет два уровня — это национальные налоги (общегосударственные) и местные налоги. При этом группа местных налогов может быть не вполне однородна и включать в себя налоги различных «подуровней» местного уровня.

Федеральные налоги — это налоги, которые вводятся органами законодательной власти федерации, действуют на территории всей страны и администрируются федеральными налоговыми службами (хотя в отношении администрирования возможны некоторые отклонения от традиций). Аналогично национальные (государственные) налоги в унитарных государствах вводятся органами законодательной власти государства, действуют на территории всей страны и администрируются национальной налоговой службой. Большая часть федеральных налогов (и государственных налогов в унитарных государствах) поступает в доход федерального (государственного — в унитарных государствах) бюджета.

Налоги субъектов федерации (налоги штатов, провинций и др.) устанавливаются и вводятся в действие, как правило, законодательными актами соответствующих субъектов федерации (иногда также и федеральным законодательством) и действуют на территории всего субъекта федерации (штата, провинции, земли). Налоги субъекта федерации могут администрироваться как собственной субфедеральной налоговой службой, так и федеральной налоговой службой. Ситуация с налоговым администрированием существенно варьируется по странам. Налоги субъектов федерации поступают в доход бюджетов субъектов федерации, а иногда зачисляются полностью или частично и в доход местных бюджетов.

Местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие, как правило, национальными (или федеральными) или субфедеральными властями и местными органами представительной власти. Действуют на территории соответствующих муниципальных образований. Администрируются эти налоги национальной (федеральной), региональной или местной налоговой службой (зависит от установленной модели налогового администрирования). Поступления от местных налогов зачисляются в доход местных бюджетов.

При распределении налоговых полномочий в отношении каждого из налогов действующей налоговой системы государства необходимо определить, за каким именно уровнем государственной власти целесообразно закрепить тот или иной доходный источник и соответствующий налог. Здесь действуют следующие критерии или принципы.

Первый критерий — степень мобильности облагаемой базы. Принято считать, что чем менее мобильна налоговая база, тем на более низком уровне (государственной власти) она может облагаться, так как относительное повышение уровня налогообложения такой базы не может повлечь за собой ее миграцию за пределы данной субнациональной юрисдикции. Этим обстоятельством предопределяется предпочтительность закрепления такого налогового источника, как имущество (или недвижимость) или земля (если таковая рассматривается как самостоятельный объект налогообложения) за субнациональным уровнем — бюджетами субъектов федерации и далее за местными бюджетами. Чем более мобильна налоговая база (например, доходы от капитала), тем на более высоком уровне ее необходимо облагать налогами.

Традиционно считается, что достаточно высокой степенью активности и мобильности обладают труд и капитал (в денежной форме в первую очередь), а самой низкой — имущество в виде недвижимости и природные ресурсы, которые практически вообще не мобильны. С учетом этого более целесообразно закрепление таких объектов налогообложения, как доходы юридических и физических лиц за общенациональным уровнем (федеральным), а имущество и природные ресурсы — за субнациональным.

Однако на практике степень мобильности и труда, и капитала может существенно варьироваться, по разным категориям — половозрастным, профессиональным и национальным группам населения, отраслевой принадлежности капитала и его форме. Например, очевидно, что капитал, пребывающий в форме основных средств производственного характера, существенно менее мобилен, чем собственно финансовый капитал в высоколиквидной форме.

Второй критерий — степень равномерности распределения налоговой базы по территории государства или межрегиональной дифференциации налоговой базы.

Чем неравномернее распределен налоговый источник или налоговая база по территории страны, тем на более высоком уровне государственной власти должно осуществляться его налогообложение. Это требование в значительной мере связано с необходимостью выравнивания финансовой базы разных субнациональных образований (регионов) в рамках федеративного государства. Налогообложение неравномерно распределенных по территории объектов на общенациональном уровне не приводит к усилению дифференциации субнациональных бюджетов по уровню доходов в расчете на душу населения. Напротив, те виды налоговых баз, которые размещаются относительно равномерно по территории страны, могут облагаться на региональном уровне (например, розничная торговля).

Однако реализация данного принципа часто сталкивается с существенными препятствиями. Так, наибольшей неравномерностью характеризуется размещение по территории природных ресурсов, поскольку оно вообще не поддается экономическому регулированию, являясь исключительно географическим или геологическим фактором, а значит, экзогенным для экономики в целом. Кроме того, неравномерность размещения природных ресурсов увеличивается по мере возрастания редкости того или иного ресурса.

Казалось бы, целесообразно подвергать налогообложению природные ресурсы на общенациональном уровне за исключением наиболее равномерно размещенных объектов (например, песчаников). Применение этого критерия в известной степени может противоречить первому, который требует облагать немобильную налоговую базу (каковой являются природные ресурсы) на региональном уровне.

Кроме того, в федеративных государствах зачастую достаточно остро стоит вопрос о собственности федерации и ее субъектов на те или иные объекты природных ресурсов и, соответственно, о праве на их налогообложение и получение доходов. Таким образом, в решение этого вопроса может вмешиваться еще и политический фактор.

Третий критерий — экономической эффективности, в соответствии с которым отдельные виды активов или облагаемой базы более целесообразно облагать на общенациональном или региональном уровне. При определенных условиях здесь могут возникнуть такие явления, как повышение эффективности вследствие масштаба мероприятий или напротив, экономия на приближении уровня обложения к объекту обложения (эффект масштаба). При прочих равных условиях, чем масштабнее налоговая база, тем на более высоком уровне государственной власти она должна облагаться. В этом случае существенно понижаются прямые и косвенные удельные административные издержки налогообложения. Чем «мельче» и чем более раздроблена налоговая база, тем на более низком административно-государственном уровне она должна облагаться. Это связано с тем, что развертывание общенационального учета объектов налогообложения, количество которых единично или же существует множество различных типов и видов объектов, существенно повышает прямые административные издержки обложения. Эти издержки в ряде случаев могут превысить полученные по данной статье суммы налоговых платежей.

Считается, что наиболее трудоемкой для учета является такая налоговая база, как имущество населения, размеры и качество земельных угодий. Из этого следует целесообразность ее обложения на региональном или даже на местном уровне. Учет же такого вида налоговой базы, как доходы юридических лиц, может быть налажен в общенациональном масштабе: здесь нет столь значительной местной или региональной специфики. Соответственно, и облагать эти объекты можно на общенациональном уровне.

Четвертый критерий — необходимость макроэкономического регулирования, которая объективно требует закрепления за федеральным (общенациональным) уровнем основных налогов, через которые осуществляется государственное регулирование экономики. Это касается в первую очередь всех категорий подоходных налогов: на прибыль, с доходов физических лиц или личных подоходных, а также исчисляемых в зависимости от размера заработной платы и имеющих целевой социально-пенсионный характер.

С учетом этого циклически устойчивые налоги (налоги с циклически устойчивой налоговой базы) более целесообразно использовать на субнациональном уровне (налоги на имущество, налоги на природные ресурсы, в меньшей степени — разнообразные косвенные налоги, в частности с продаж). Циклически неустойчивые объекты, которые к тому же могут выступать в качестве базы для построения «встроенных стабилизаторов», целесообразно облагать на общенациональном уровне. Тем самым за общенациональным уровнем теоретически остается возможность воздействия на экономический цикл.

Пятый критерий — необходимость корректировки через налоговую систему объективно возникающих финансовых дисбалансов в бюджетной системе.

Финансовый дисбаланс является следствием объективного несовпадения функций, в соответствии с которыми формируются, с одной стороны, доходы бюджетной системы, а с другой — потребности в расходах в части предоставления государственных услуг. Если потребность в расходах на стандартный объем государственных услуг в значительной мере является функцией такой переменной, как население (численность, плотность населения, характер расселения, доля населения, проживающего в городах, взаимная удаленность населенных пунктов, половозрастной состав населения и т. д.), то объем доходов соответствующих бюджетов имеет более сложную зависимость. При прочих равных условиях чем большую долю в доходах бюджетной системы составляют поступления налогов с населения, тем меньше будет размер указанного дисбаланса. В этом случае относительно меньшими окажутся расходы федерального бюджета на финансовую помощь регионам.

Шестой критерий — соблюдение границ юрисдикции — предполагает, что при решении вопроса о закреплении того или иного налогового источника за национальным и субнациональным уровнем необходимо учитывать факт возможного переноса налогового бремени за пределы соответствующей юрисдикции. Необходимо иметь в виду, что каждый уровень государственной власти обладает правом (в отношении субнациональных образований здесь могут быть определенные модификации) вводить налоги только в пределах собственной юрисдикции. Субъекты федерации могут вводить налоги только в отношении физических и юридических лиц, имеющих имущество, проживающих, осуществляющих хозяйственную деятельность и т. д. на территории этих регионов. В то же самое время национальное правительство обладает правом вводить налоги на территории собственной юрисдикции, т. е. всего государства как единого целого.

Так, если допустить введение НДС (или иной формы налога с оборота) на уровне субнациональных образований, это приведет к частичному переносу налогового бремени за пределы этого образования. Такой НДС реально будут платить не только жители этого региона, но и связанные с ним «по технологической цепочке». Аналогичные проблемы возникают при использовании налога на наследства и дарения в качестве регионального налога. Если он используется как налог субъекта федерации, то его плательщиком может оказаться житель другого региона, т. е. произойдет перенос налогового бремени за пределы юрисдикции субъекта федерации.

Седьмой критерий. Закрепление налоговых полномочий должно быть таким, чтобы ни при каких обстоятельствах не могли возникнуть налоговые барьеры на пути движения товаров, труда, капитала и финансовых ресурсов между различными субнациональными образованиями в пределах государства. В соответствии с данным критерием субъекты федерации (регионы) не должны наделяться правом введения ввозных и вывозных пошлин и аналогичных им дополнительных налогов, поскольку это нарушает единство экономического пространства страны.

В мировой практике широко применяются три основные модели взаимодействия центра и субъектов федерации в области реализации налоговых полномочий:

• o распределение налоговых источников и их раздельное использование (разделение налоговых баз);
• o последующее разделение (расщепление) части полученных федеральным бюджетом от раздельного использования этих источников доходов (разделение доходов);
• o совместное использование одной и той же налоговой базы (совместное или параллельное использование налоговых баз).

В разных странах используются различные модели или их комбинации. Так, в германской модели бюджетного федерализма доминирует разделение получаемых налоговых доходов между бюджетом федерации и бюджетами земель, в то время как в США разделение налоговых доходов не применяется, а в Канаде — имеет место только по одному налогу и только в некоторых провинциях. Эти страны строят налоговые системы федерации и субнациональных образований независимо друг от друга и используют модели распределения налоговых источников (т.е. раздельного использования налоговых баз) и совместного (параллельного) использования налоговых баз. В табл. 1.3 приведены некоторые модели распределения налоговых полномочий по основным категориям налоговых платежей, применяемые в различных странах.

Таблица 1.3. Модели реализации налоговых полномочий.