Бухгалтерский (финансовый) учет расчетов с бюджетом по налогам

Система налогов в Российской Федерации установлена НК РФ (рис. 2.4).

Рис. 2.4. Классификация налогов в Российской Федерации

Расчеты с бюджетом по налогам организуются в соответствии с положениями и требованиями НК РФ. Кодекс определяет порядок формирования баз налогообложения, порядок расчета с бюджетом. В бухгалтерском учете фиксируются данные хозяйственные операции.

Порядок признания, оценки, прекращения признания обязательств перед бюджетом в бухгалтерском учете и перечень обязательных раскрытий о них в финансовой отчетности определен в следующих МСФО и ПБУ:

¹ Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налог)' на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114п.

Для учета расчетов с бюджетом предназначен балансовый счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». На этом счете обобщается информация о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам, удерживаемым с сотрудников организации.

По кредиту балансового счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, причитающиеся к перечислению в бюджет с корреспонденцией с балансовым счетом 99 «Прибыли и убытки» по налогу на прибыль, с балансовым счетом 70 «Расчеты по оплате труда» на сумму налога на доходы физических лиц и др. По дебету балансового счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, принятые к зачету и списанные с балансового счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Аналитический учет по балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется, но видам налогов.

Особенности порядка расчетов с бюджетом по налогам оказывают влияние на порядок отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с бюджетом. Выделяют три тина групп операций:

• — расчеты с бюджетом по налогам, за исключением акцизов, НДС и налога на прибыль;
• — расчеты с бюджетом, но акцизам;
• — расчеты с бюджетом по НДС;
• — расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.

Большая часть налогов имеет простой порядок исчисления баз налогообложения, поэтому в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 отражаются суммы, подлежащие уплате в бюджет в размере, определенном при расчете баз налогообложения, умноженных на ставку налогов, в тот временной промежуток, который установлен НК РФ для осуществления расчетов с бюджетом по налогам.

Расчеты с бюджетом по акцизам осуществляют налогоплательщики в связи с осуществлением операций, совершаемых с подакцизными товарами. К ним относятся операции: по реализации на территории РФ произведенных подакцизных товаров; но получению и оприходованию подакцизной продукции; отдельные виды передачи подакцизных товаров, в том числе на давальческой основе, операции по перемещению подакцизных товаров через таможенную границу РФ.

Вопросы для размышления

Будут ли отличаться бухгалтерские записи у организаций, осуществляющих перемещение подакцизных товаров через таможенную границу РФ и организаций — производителей подакцизных товаров? Если да, то как различия будут представлены в системе двойной записи?

Условия расчетов с бюджетом по НДС включают в себя право налогоплательщика на уменьшение общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные кодексом вычеты.

Предложите возможные варианты отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по расчетам с бюджетом по НДС с учетом особенностей расчетов с бюджетом по данному налогу, установленных НК РФ.

Самостоятельным объектом бухгалтерского учета является учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Организация бухгалтерского учета по этому налогу проводится в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Поскольку правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, постольку возникает разница в показателях, поэтому в бухгалтерском учете отражаются не только расчеты по налогу на прибыль по результатам текущего отчетного периода, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

• — формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы, но налогу на прибыль как отчетного, так и последучощих отчетных периодов;
• — учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• — превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• — непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• — образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах;
• — прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу, но налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются:

• — на вычитаемые временные разницы;
• — налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• — применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• — применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• — убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;
• — применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• — наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• — прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• — применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• — признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
• — применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• — прочих аналогичных различий.

Отложенный налоговый актив — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установлен ие ную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Он учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Синтетический учет отложенных налоговых активов осуществляется на счете 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Синтетический учет отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты, но налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Вопрос для размышления

Возможно ли отражение расчетов с бюджетом по налогу на прибыль без учета постоянных и временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и обязательств?

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по типовым хозяйственным операциям расчетов с бюджетом по налоговым платежам, за исключением расчетов по НДС и налогу на прибыль, приведена в табл. 2.8.

Корреспонденция счетов по хозяйственным операциям расчетов с бюджетом по налогам, за исключением акциза, НДС и налога на прибыль

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по типовым хозяйственным операциям расчетов с бюджетом по НДС приведена в табл. 2.9; по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль — в табл. 2.10.

Таблица 2.9

Корреспонденция счетов по хозяйственным операциям расчетов с бюджетом по НДС

Корреспонденция счетов по хозяйственным операциям расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Пример

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогам

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация «А» в Отчете о финансовых результатах отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в размере 126 110 руб. Ставка налога на прибыль составила 20%.

Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

• — представительские фактические расходы превысили ограничения, но представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 руб.;
• — амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 руб.;
• — начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации «Б» в размере 2500 руб.

Механизм образования временных разниц представлен в таблице ниже.

Расчет постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц

Расчеты по налогу на прибыль с использованием данных

Текущий налог на прибыль, сформированный в системе бухгалтерского учета и подлежащий уплате в бюджет, отражен в Отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации по налогу на прибыль в размере 30 866,4 руб.

В целях проверки механизма отражения расчетов, но налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу па прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице ниже.

Корректировки бухгалтерских данных

Текущий налог на прибыль = 128 610 • 20 / 100 = 25 722,00 руб.