Налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции

Соглашения о разделе продукции (СРП) появились в России в начале 1990;х гг., когда были подписаны три ныне действующих соглашения — «Сахалин-1», «Сахалин-2» и соглашение по Харьягскому нефтяному месторождению в Ненецком автономном округе. Эти соглашения были подписаны еще до вступления в действие Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее — Закон «О соглашениях о разделе продукции») и гл. 26.4 Налогового кодекса РФ, вступившей в силу в 2003 г., поэтому налоговый режим, предусмотренный НК РФ, на эти соглашения не распространяется. Сегодня фактически нет ни одного действующего соглашения о разделе продукции, на которое бы распространялись положения гл. 26.4 НК РФ.

Нормативные акты Статья 2 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» устанавливает следующее: «Соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъект}' предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями настоящего федерального закона».

В соответствии с Законом «О соглашениях о разделе продукции» эти соглашения могут заключаться только по месторождениям, включенным в официально утверждаемый перечень. Разрешается предоставление на условиях раздела продукции не более 30% разведанных и учтенных государственным балансом полезных ископаемых.

Что же представляет собой режим соглашения о разделе продукции?

Режим СРП предполагает, что вся добываемая продукция (в ее материальном выражении) делится на три части, которые распределяются между государством и инвестором (инвесторами). Инвесторы получают две части — компенсационную и прибыльную, а государство — одну часть — которая соответствует отмененным налогам и причитается государству как собственнику разрабатываемых недр.

Статья 346.34 НК РФ определяет компенсационную продукцию как чаеть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе РФ — 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается соглашением.

Соответственно прибыльная продукция определяется как произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостной эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции.

Положения данной главы НК РФ фактически относятся только к тем СРП, которые заключены в соответствии с Законом «О соглашениях о разделе продукции», и не распространяются на заключенные ранее соглашения и отвечают следующим трем условиям:

• • соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление соответствующего участка недр в пользования на иных условиях, чем раздел продукции, если аукцион признан несостоявшимся;
• • при соглашениях, в которых применяется порядок раздела продукции в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона «О соглашениях о разделе продукции» и доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;
• • соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора.

Налоговый кодекс предполагает несколько различающиеся режимы уплаты налогов инвесторами в рамках СРП в зависимости от того, каковы условия раздела продукции в каждом конкретном соглашении, под какую схему раздела продукции в соответствии с законом о СРП они подпадают. Этот закон допускает две возможные схемы распределения продукции и Налоговый кодекс вслед за ним предполагает наличие различных режимов уплаты налогов.

Первая модель (описана в ст. 8 п. 1. Закона «О соглашениях о разделе продукции»^[1]) предполагает, что общий объем добытой продукции делится на часть, которая компенсирует инвестору его издержки и прибыльную часть, которая в свою очередь распределяется между инвестором и государством в соответствии с условиями конкретного соглашения.

В этом случае инвестор уплачивает следующие налоги:

• • НДС;
• • налог на прибыль организаций;
• • налог на добычу полезных ископаемых;
• • платежи за пользование природными ресурсами;
• • плату за негативное воздействие на окружающую среду;
• • водный налог;
• • государственную пошлину;
• • таможенные сборы;
• • земельный налог;
• • акциз.

При этом инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов, которые не были отменены соответствующими властями субъекта РФ и муниципалитета. Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении тех основных средств, которые используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. Если же имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общем порядке. Инвестор также не уплачивает транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения.

Большинство из перечисленных выше налогов инвестору возмещаются. Так, возмещаются налог на добавленную стоимость, платежи за пользование природными ресурсами, водный налог, государственная пошлина, таможенные сборы, земельный налог, акциз, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду. Фактически не возмещаются только налог на прибыль и налог на добычу полезных ископаемых.

Вторая модель (описана в ст. 8 п. 2. Закона «О соглашениях о разделе продукции») предполагает, что общий объем добытой продукции распределяется между государством и инвестором в соответствии с заключенным соглашением.

В этом случае инвестор уплачивает следующие налоги:

• • НДС;
• • плату за негативное воздействие на окружающую среду;
• • государственную пошлину;
• • таможенные сборы.

Также как и в первом случае, инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов, если такое решение принимается органами власти субъекта РФ и муниципалитета, на территории которых реализуется СРГТ.

В обоих случаях (моделях) имеет место освобождение от уплаты таможенных пошлин при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, предназначенных для работ в рамках СРП. При этом требуется, чтобы эти работы были предусмотрены программами работ и сметами расходов, которые утверждаются в установленном в конкретном соглашении порядке.

Если субъект РФ не принимает решения об освобождении работ в рамках СРП от региональных и местных налогов, то фактически уплаченные в эти бюджеты налоги компенсируются инвестору за счет государственной части продукции.

Изменения налогового законодательства не касаются режимов СРП, заключенных до введения в действие Закона «О соглашениях о разделе продукции». В этих случаях действуют нормы, установленные конкретными соглашениями. По соглашениям, заключенным уже после введения в действие Закона «О соглашениях о разделе продукции», уплата налогов (в том числе и компенсируемых) производится исходя из действующего на момент заключения соглашения режима, если изменения не касаются налоговой ставки.

Исключение составляет изменение ставки НДС, в этом случае уплата налога производится на основании действующей в соответствующем налоговом периоде ставки, устанавливаемой гл. 21 НК РФ.

Назовем основные особенности в процессе исчисления уплаты отдельных налогов (в первую очередь, некомпенсируемых) в рамках СРП по первой модели.

• [1] Характеристики двух моделей даются схематично, насколько это необходимо для понимания различий в режимах налогообложения.