Отсутствие налогообложения и нулевая ставка

Выше уже отмечалось, что отдельные категории операций не подлежат налогообложению НДС, а некоторые облагаются по нулевой ставке. Рассмотрим эти две ситуации. Кажется, они похожи — ни та, ни другая организация нс должны платить налог на добавленную стоимость. Однако на самом деле между этими видами операций имеет место весьма существенное отличие.

Так, если операция освобождается (не подлежит) обложению налогом на добавленную стоимость (например, медицинские услуги, образовательные услуги и услуги в области культуры), то «входящий» НДС относится на издержки (подлежит вычету при определении суммы налога на прибыль организации). Если же продукция организации облагается, но нулевой налоговой ставке (как, например, экспортируемые товары), то «входящий» НДС подлежит возврату или зачету и не относится на издержки (не принимается к вычету при определении суммы налога на прибыль у этой организации).

Для того, чтобы организация получила реальное право на получение возмещения «входящего» НДС при налогообложении по нулевой ставке необходимо соблюдение целого ряда требований, указанных в ст. 165 НК РФ. К числу основных требований относятся, в частности:

• • наличие контракта на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
• • таможенная декларация с отметкой таможенного органа о прохождении товарами границы;
• • копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов и некоторые другие документы и материалы.

Пример 6.9.

Сопоставим две организации, одна из которых (А) не является плательщиком НДС (например, оказывает медицинские услуги населению), а другая (Б) — платит НДС по нулевой ставке (осуществляет экспорт услуг, например, транспортных).

Отметим несколько основных отличий в расчетах по налогу на добавленную стоимость между двумя рассматриваемыми типами организаций (налогоплательщиков и не налогоплательщиков), которые просматриваются в примере 6.9.

Во-первых, раздельный учет собственно стоимости элементов материальных затрат и НДС в их цене важен только для организации, обороты которой облагаются по нулевой ставке, и не важен для организации, обороты которой не облагаются этим налогом (пункты 1—3 таблицы в примере 6.9).

Во-вторых, при налогообложении прибыли этих двух организаций (А и Б) из рассмотренного примера 6.9 учитываются различные суммы материальных затрат. Для организации, А (медицинские услуги) эта сумма включает в себя уплаченный при приобретении элементов материальных затрат НДС, а для организации Б (транспортные услуги на экспорт) в затратах учитывается стоимость элементов без НДС (п. 4 таблицы из примера 6.9).

И, наконец, в-третьих, у первой организации (А) нет никаких расчетов по НДС с бюджетом, а у второй (Б) эти расчеты сводятся к компенсации ей того НДС, который был ею уплачен при приобретении элементов материальных затрат (п. 8 таблицы из примера 6.9).

Рассмотрим экономический смысл обложения объемов экспорта НДС по нулевой ставке. Налогом на добавленную стоимость облагается импортируемая продукция (товары), причем данное положение имеет место практически во всех странах, использующих этот налог. Таким образом, при ввозе товаров на таможенную территорию страны они облагаются НДС. Если при этом цена товаров будет содержать еще и НДС страныэкспортера, то такая продукция будет неконкурентоспособна. Именно поэтому каждая страна в целях поддержки конкурентоспособности продукции своих товаропроизводителей на внешних рынках облагает экспортируемые товары, но нулевой ставке. Рассмотрим это на примере.

Пример 6.10.

Предположим, что организация экспортирует партию товаров в западноевропейскую страну DE. Стоимость этой партии товара по закупочной цене составляет 4800 тыс. руб., в том числе НДС составляет 732 тыс. руб.

Если НДС при реализации на экспорт будет исчисляться по ставке 0%, то эта организация сможет заявить таможенную стоимость своего товара при импорте его в страну DE: 4800 тыс. руб. — 732 тыс. руб. = 4068 тыс. руб. или 84,75 тыс. евро¹. Тогда при ввозе данной партии товара на территорию страны импортера после получения груза с таможни цена составит 100,85 тыс. евро (допустим, что ставка НДС в этой стране составляет 19%). Если бы при экспорте НДС исчислялся по ставке 18%, то стоимость этой партии товара после прохождения таможни в стране-импортере составила бы 119 тыс. евро (4800 тыс. руб. + 0,19 • 4800 тыс. руб. = 5712 тыс. руб.), так как рассчитывалась бы исходя из полной закупочной стоимости (4800 тыс. руб. или 100 тыс. евро).

Необходимость использования нулевой ставки НДС при экспорте отпадает, если страны (или группа стран) заключают соглашение, по которому товары, перемещающиеся между ними в пределах этой группы стран не облагаются налогом на добавленную стоимость при импорте, если они содержат НДС страны-экспортера.

В рамках экспортно-импортных операций обложение НДС может осуществляться в соответствии с принципом страны происхождения товара или в соответствии с принципом страны назначения товара. Действующая в России и описанная выше модель базируется на принципе страны назначения товара. Это означает, что любой ввоз товаров на таможенную территорию государства в режиме выпуска для свободного обращения должен облагаться НДС применительно к полной таможенной стоимости товара, увеличенной на сумму таможенной пошлины. Одновременно в сгране-экспортере в отношении экспортируемых товаров должна применяться нулевая налоговая ставка НДС, обеспечивающая не только фактическое освобождение экспортера от налога, но и возврат ему тех сумм НДС, которые были уплачены поставщикам.

Применение принципа страны происхождения означает, что НДС взимается в полном объеме с экспортируемых товаров (так же как при реализации на территории страны), в то время как импортируемые товары им не облагаются. Такой режим используется, как правило, в рамках таможенных или экономических союзов^[1][2].

• [1] Допустим, что курс составляет 48 руб. за евро.
• [2] Более подробно эти вопросы рассмотрены в работе: Лыкова Л. Я., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран., 2014.