Отраслевые особенности использования методов проверки хозяйственных операций при выявлении признаков экономических преступлений

1. Использование методов проверки хозяйственных операций на отраслях промышленных предприятий.

Промышленные предприятия и объединения в процессе хозяйственной деятельности реализуют многочисленные внутренние и внешние связи. В связи с этим по сравнению с другими хозяйствующими субъектами перечень используемых этими организациями бухгалтерских документов и счетов бухгалтерского учета существенно расширяется.

Наряду с документооборотом на промышленных предприятиях особое значение приобретает надлежащее хранение товарно-материальных ценностей. Ревизионные и правоохранительные органы особое внимание уделяют оборудованию складских помещений системами охраны и сигнализации; наличию потерь сверх норм при хранении; исправности весоизмерительного оборудования; контролю ввоза и вывоза материальных ценностей с территории предприятия.

Недостатки в хранении материальных ценностей и низкий учетный контроль за их отпуском часто способствуют хищениям материалов, сырья и продукции. Хищения неучтенной продукции организованными преступными группами в условиях промышленного производства, как правило, связаны с использованием в качестве прикрытия незаконных операций путем составления подложных документов, отражающих отпуск продукции со склада или экспедиции предприятия.

В зависимости от специфики производства такими документами могут быть: товарные накладные (форма ТОРГ-12), счета-фактуры (форма № 868а), товарно-транспортные накладные (форма № 1-Т). Указанные документы оформляются в нескольких экземплярах (от трех до пяти), регистрируются в журнале отдела сбыта с указанием реквизитов доверенности при получении товара представителем покупателя, с отражением номера договора по которому реализуется продукция, способа транспортировки.

При оформлении товарно-транспортной накладной первый экземпляр, который предназначен для списания товарно-материальных ценностей, остается у грузоотправителя; второй сдается водителем грузополучателю и предназначен для оприходования товарно-материальных ценностей получателем груза; третий экземпляр служит основанием для расчетов; четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортных услуг и начисления заработной платы водителю. Иногда выписывают и пятый экземпляр товарно-транспортной накладной с пометкой «взамен пропуска», который предъявляют охране на выезде с территории предприятия.

При вывозе продукции с промышленного предприятия номера транспортного средства и накладной регистрируются в журнале пропусков, который является оперативно-технической документацией.

При реализации неучтенной продукции на промышленных предприятиях наиболее часто используют три способа маскировки противоправной деятельности: 1) составление временных документов; 2) внесение изменений в документы; 3) отметка о фиктивном возврате.

Составление временных документов (впоследствии уничтожаемых) наиболее часто осуществляется при реализации неучтенной продукции. Наряду с этим возможен вывоз со склада продукции в больших количествах, чем указано в накладных, с помощью внесения в содержание расходных документов каких-либо изменений (дописок, подчисток). Например, при вывозе 219 кг продукции путем дописки запятой между цифрами 1 и 9 изменяют количество вывезенных товарно-материальных ценностей.

Возврат продукции возможен в случае утраты ее товарного вида и невозможности дальнейшей реализации потребителям (зачерствелый хлеб, пакеты молока с подтеками и т. п.). При таких обстоятельствах возможно злоупотребление путем оформления фиктивного возврата полученной продукции от торговой организации на предприятие-изготовитель.

В указанном случае метод встречной проверки применяется, когда уничтожены или фальсифицируются не все, а только некоторые экземпляры одного и того же документа. Так, если для вывоза неучтенной продукции без регистрации в отделе сбыта выписано несколько экземпляров товарно-транспортной накладной, имеющих одинаковое содержание, а после вывоза все экземпляры, кроме одного (являющегося попуском на проходной предприятия или находящийся в транспортной организации), уничтожены, метод встречной проверки окажется эффективным.

Данный метод эффективен и в том случае, когда дописки, уменьшающие данные о расходе, будут внесены только в некоторые экземпляры накладных. Если хотя бы один из экземпляров сохранит свой первоначальный вид, реально отражающий содержание хозяйственной операции, это позволит установить расхождения.

При уничтожении и фальсификации одновременно всех экземпляров документа факт вывоза неучтенной продукции может быть установлен путем метода взаимного контроля. Так, на предприятиях пищевой промышленности (молокозаводы, мясоперерабатывающие комбинаты и др.) при уничтожении накладных факт их наличия или первоначальное содержание могут быть установлены по записям в лабораторном журнале, где фиксируется контроль качества продукции в момент ее отгрузки. Кроме того, любой вывоз продукции на промышленном предприятии записывается в книге регистрации пропусков и находит отражение в путевых листах водителя.

Многие противоправные действия на промышленных предприятиях связаны с нарушением технологии производства и выпуска продукции. Однако применение обратной калькуляции (пересчет готовой продукции, изделий в сырье) по аналогии с предприятиями общественного питания имеет здесь определенные ограничения. Они вызваны прежде всего наличием различных методов составления калькуляции (вычисления себестоимости единицы выпускаемого изделия) — простого, позаказного, пофазного, инвентарного, сводного, нормативного и т. д. Например, на многих крупных промышленных предприятиях, осуществляющих массовый выпуск продукции (мясокомбинат, молокозавод и др.), расход сырья на единицу продукции определяется инвентарным «котловым» методом. Подобная форма расчета экономична, но очень часто приводит к тому, что даже немаскируемые хищения не вызывают каких-либо недостач в производстве.

Определение норм расхода материальных ценностей и соблюдения технологического процесса целесообразно осуществлять путем применения метода фактической проверки — контрольного запуска сырья и материалов в производство. Контрольный запуск осуществляется совместно со специалистами (технологами, товароведами, представителями производственных лабораторий и др.). Предварительно данные об отпуске материальных ценностей по лимитно-заборной карте могут быть сопоставлены с действующими нормативами расходов на производство.

Контрольный запуск сырья (материалов) в производство — достаточно сложный метод в организационном исполнении, поэтому он применяется на крупных промышленных предприятиях крайне редко, преимущественно в случаях массовых хищений сырья или многочисленных нарушений технологии производства продукции. Например, применяя его в пищевой промышленности, следует осуществить комплекс организационных и контрольных мероприятий: 1) проверку правильности оформления и отпуска в производство сырья (материалов); 2) взвешивание готовой продукции с соблюдением норм ее закладки; 3) отражение фактического выхода продукции (сырья) в учетных документах; 4) сопоставление фактического выхода с нормативным, а также с показателями рецептурного журнала и ведомостями расхода сырья; 4) отражение результатов в акте контрольного запуска сырья в производство.

Составленный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: дату составления; вид контрольного запуска; участок (цех); состав комиссии и присутствующее лицо (бригаду); описание основных этапов технологического процесса; результаты контрольного запуска; подписи членов комиссии, а также подпись руководителя предприятия, утверждающего результаты контрольного запуска.

Для проверки реальности расхода сырья и вспомогательных материалов целесообразно сопоставить данные учета складов (цехов вспомогательного производства) об отпуске сырья со сметно-производственными расходами. При подобной проверке могут быть обнаружены расхождения вследствие:

• — занижения процента различных более дешевых компонентов (сухих веществ, соли, воды и др.);
• — завышения норм списания готовой продукции и используемого сырья;
• — пересортицы, возникающей при отпуске сырья и материалов в производство.
• 2. Использование методов проверки хозяйственных операций в сфере розничной торговли.

Розничная торговля — это торговля товарами (поштучно или в небольших количествах) для личного, некоммерческого использования конечными потребителями.

Реализация товаров населению в сфере торговли осуществляется по договору розничной купли-продажи. В соответствии со ст. 493 ГК РФ данный договор является публичным. Он считается заключенным с каждым обратившимся в торговую организацию с момента выдачи продавцом покупателю кассового чека или иного документа, факта оплаты товара, если иное не предусмотрено законом или договором.

В связи с тем что каждый факт продажи товаров населению в розничной торговле не может оформляться первичными документами, картотеки количественного учета не предусмотрены, однако в розничной торговле ведутся товарные книги («амбарные книги»), в которых фиксируются приходные операции и продажа товаров по безналичному расчету.

В процессе проверки розничных торговых организаций существенное значение имеет анализ правильности составления материально ответственным лицом отчетности о наличии и движении товаров. В розничных торговых организациях таким отчетом является товарный отчет, в котором указывается период, за который он составляется. Как правило, указанный документ составляется в двух экземплярах один раз в три-пять дней. Первый экземпляр вместе с первичными документами сдается в бухгалтерию; второй остается у материально ответственного лица.

При проверке товарных отчетов можно использовать метод встречной проверки документов, который позволит установить полноту и своевременность оприходования и списания товаров.

Важным элементом проверки является исследование товарно-кассового отчета, сделанного на основе приложенных первичных документов. При этом сверка данных товарно-кассовых отчетов с регистрами синтетического и аналитического учета производится путем сопоставления данных Главной книги с данными товарно-кассовых отчетов материально ответственных лиц.

К числу наиболее общих процедур осуществления проверок для всех видов розничных торговых организаций относятся:

• — проверка правильности оформления первичных документов по приемке и отпуску товарно-материальных ценностей, своевременности сдачи и правильности оформления товарно-кассовых отчетов материально ответственными лицами;
• — одновременная инвентаризация товарно-материальных ценностей и кассы контрольно-кассовой машины (ККМ) торговой организации;
• — проверка соответствия товарно-кассовых отчетов и регистров синтетического и аналитического учета;
• — контроль правильности оформления и отражения в учете потерь от недостач, порчи, естественной убыли и переоценки товара;
• — проверка правильности организации реализации товарно-материальных ценностей, оформления ценников и использования ККМ.

Одним из типичных способов хищения в сфере розничной торговли продуктовыми товарами является списание на естественную убыль. Признаками такого преступления выступают: 1) наличие излишков при инвентаризации; 2) наличие недостач в пределах норм естественной убыли при предыдущей инвентаризации, списанных на материально ответственное лицо; 3) наличие естественной убыли на фасованные и выбывшие товары (отпущенные, списанные, отправленные).

Основными документами, являющимися источниками экономической информации по данным фактам, являются материалы инвентаризаций и ревизий; ведомости расчета естественной убыли; кассовые отчеты, товарные книги, кассовые ленты и чеки; черновые записи; жалобы потребителей на качество товара.

Искажение финансовых результатов с целью укрытия от налогообложения доходов с прибыли в сфере торговли состоит во внесении подлогов в документы учета и отчетности. С этой целью работники торговли нередко прилагают к отчету акты на списание товаров по завышенным нормам естественной убыли, оперируют бестоварными накладными на возврат товаров оптовой базе, складу (холодильнику), прибегают к составлению документов неофициального учета (черновые записи, акты неофициального снятия остатков товара и т. п.).

Используемые документы неофициального учета носят специфический, подсобный для бухгалтерского учета характер. К числу наиболее распространенных на практике подобных документов относятся: книги черновых отвесов, акты неофициального снятия остатков, черновые записи товарных или денежных документов, неофициальные расписки на получение товарно-материальных ценностей, тетради с двухсторонними записями, отдельные листы о сдаче торговой выручки и др.

Наличие таких документов обусловлено рядом причин. Во-первых, они используются для осуществления дополнительного контроля за работой подчиненных лиц в случаях, когда разветвленная система товарноденежных отношений вообще не предусматривает оформление операций первичными документами или ведение оперативно-технического учета руководителем. Во-вторых, в них могут фиксироваться противоправные хозяйственные операции, которые не находят отражение в официальном бухгалтерском учете (например, книги отвесов неучтенной продукции, направленной соучастникам противоправного деяния).

Черновые записи имеют существенное значение при выявлении признаков преступлений в сфере розничной торговли только в совокупности со всеми другими учетными документами. В связи с этим сотрудниками правоохранительных органов и ревизорами принимаются необходимые меры по обнаружению и изъятию неофициальной учетной документации (черновых записей). Своевременное изъятие документов неофициального внутримагазинного учета расширяет возможности применения метода взаимного контроля, с помощью которого можно установить подлог в первичных бухгалтерских документах, и позволяет более эффективно использовать метод контрольного сличения остатков.

В сфере розничной торговли необходимость в применении метода контрольного сличения остатков возникает, как правило, после пове денной по требованию правоохранительных органов внезапной инвентаризации и получения достоверной информации о следующих нарушениях и злоупотреблениях:

• — о реализации в розничной торговле неучтенных товаров, включая пересортицу товара или замену одного товара другим;
• — включении в инвентаризационную опись несуществующих или позаимствованных на стороне материальных ценностей с целью сокрытия недостачи;
• — сокрытии части товара при инвентаризации с целью сохранения в тайне умышленно созданных излишков;
• — составлении временных бестоварных расходных документов с целью сокрытия факта недостачи или создания резерва для хищения.

Сущность применения метода контрольного сличения остатков в сфере розничной торговли заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле используют следующие документы: 1) две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода); 2) приходные документы за проверяемый период; 3) расходные товарные документы (при продаже товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).

В результате контрольного сличения остатков могут быть установлены два факта: а) наличие излишков товара; б) возможная реализация товара населению. Оба этих показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности. Однако возможен и более редкий результат, относящийся к товарам, не пользующимся потребительским спросом.

Наряду с методами документальной проверки в сфере розничной торговли широко используются такие методы фактической проверки хозяйственных операций, как инвентаризация, контрольная закупка, лабораторный анализ качества реализуемой продукции. Указанные методы наряду со знаниями учетного процесса требуют от проверяющих лиц владения основами товароведения, технологии производства, методиками экспертных исследований.

Инвентаризация в сфере розничной торговли позволяет проверить фактическое наличие товаров в магазине, на складах, денежных средств в кассе. Признаками хищений товаров могут быть: недостачи, излишки, пересортица; занижение документального остатка товаров; наличие товаров, не числящихся по бухгалтерским документам; полное или частичное неоприходование товаров в местах хранения; увеличение недостачи товаров при приемке и необоснованное отнесение их на претензии к поставщикам.

Контрольная закупка в сфере розничной торговли часто осуществляется территориальными органами Роспотребнадзора, налоговыми органами, подразделениями Ростехрегулирования, ревизорами Росфиннадзора и др.

Проведение контрольной закупки имеет определенную специфику в зависимости от ведомственной принадлежности контролирующего органа, цели, которой хотят достичь проверяющие, а также покупаемого товара (продовольственные товары, промтовары, товары, запрещенные или ограниченные в обращении).

Лабораторный анализ качества продукции проводят для определения соответствия реализуемого товара данным, указанным в доверенности покупателя, расходных накладных, карточках количественного учета, счетах-фактурах, транспортных накладных, технических паспортах, спецификациях, удостоверениях качества, упаковочных ярлыках. Для проведения лабораторного исследования товаров привлекаются лаборанты территориальных подразделений Роспотребнадзора и Ростехрегулирования. Результаты лабораторного анализа оформляются соответствующим актом.

3. Использование методов проверки хозяйственных операций при выявлении признаков экономических преступлений в строительных организациях.

Строительство — это производственная деятельность по созданию и реконструкции зданий, сооружений, выполнение монтажных, пусконаладочных, ремонтных и иных работ, осуществляемых строительными организациями различных организационно-правовых форм, имеющими статус юридического лица.

Деятельность данных организаций регламентируется ст. 740−757 гл. 37 ГК РФ, в соответствии с договором строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика объект или выполнить различные виды строительных работ. Заказчик обязуется обеспечить подрядчику условия для выполнения работ, принять их результаты и произвести оплату.

Строительное производство имеет ряд особенностей по сравнению с другими видами деятельности.

• 1. Сроки производства строительных работ продолжительны и переходят с одного отчетного периода на другой, что затрудняет выполнение расчетов при закрытии месяца, квартала, года.
• 2. Участники строительного процесса имеют различный статус по отношению к строящемуся и реконструированному объекту (инвестор, заказчик, застройщик, подрядчик и др.), поэтому учету каждого участника организован применительно к своей деятельности.

Сведения о признаках хищении в строительстве могут содержать следующие документы: счет-фактура; доверенность (форма М-2); приходный ордер (формы М-3, М-4); акт о приемке материалов (форма М-7); карточка учета материалов (форма ?-17); требование-накладная (формы М-10, М-10а); лимитно-заборная карта (формы М-9а, М-28); журналы расхода строительных материалов (форма М-29); товарно-транспортная накладная (форма 4-п); справка о сметной стоимости выполненных работ (форма КС-3); акт приемки выполненных работ (форма КС-2); журнал-ордер (формы 6-е, 10-е) и др.

В строительных организациях возможно совершение хищений и злоупотреблений путем совершения следующих действий:

1) непосредственного хищения строительных материалов. Наиболее часто хищения материалов и сырья осуществляют материально ответственные лица, в подотчете которых они находятся (кладовщик, прораб).

В строительных организациях места хранения стройматериалов (центральные, приобъектные склады и кладовые, открытые площадки) и список материально ответственных лиц должны быть установлены приказом руководителя организации.

Объектами посягательств могут являться строительные навалочные, сыпучие материалы (песок, гравий, кирпич, щебень и др.), которые закрепляются за прорабами, начальниками участков и хранятся на открытых стройплощадках. В течение месяца материалы с открытых площадок выдают без оформления документов, а фактический их расход определяют только в ходе инвентаризации на первое число месяца и результаты отражают в актах о списании материалов открытого хранения;

• 2) завышения стоимости строящегося объекта при выполнении работ подрядным способом. Проверить выполнение договорных обязательств и выполнение смет на строительно-монтажные работы можно по договору подряда;
• 3) заключения фиктивных договоров на покупку строительных материалов или сырья. Данное злоупотребление предусматривает сговор с производителем строительных конструкций или поставщиками навалочных, сыпучих материалов (заводы ЖБИ, производственные карьеры);
• 4) завышения сметной стоимости материалов, объемов подлежащих выполнению строительных, монтажных работ и норм, их расценок, что может быть выявлено путем сопоставления объемов работ по сметам с объемами работ, включенных в акты приемки работ.

Факты завышения объемов могут быть установлены по актам приемки выполненных строительно-монтажных работ. Завышение имеет место в тех случаях, когда в акты приемки включают и затем списывают как израсходованные на строительство материалы, принадлежащие заказчику, или материалы от разборки сооружений, затраты, связанные с исправлением брака, недоделок, что влечет завышение стоимости отдельных видов работ.

В ходе расследования уголовного дела с целью доказательства приписок объемов строительных работ, завышения норм расценок, а также проверки правильности выводов ревизии по указанным фактам назначается судебная строительно-техническая экспертиза;

5) завышения списания материалов на потери при их переработке, производстве дорогостоящих скрытых работ. Данные злоупотребления могут быть установлены с помощью анализа следующих документов: журнала-ордера (форма 10-е), актов на повторное использование материалов, ведомости № 6-е, накладных на внутреннее перемещение, отчетов производителя работ.

Проверка хозяйственных операций в строительных организациях не ограничивается только исследованием документальных учетных записей. Ее эффективность во многом зависит от комплексного сочетания документальной проверки с такими методами фактической проверки, как проверка реального состояния объектов, стройматериалов, отраженных в содержании учетных документов, инвентаризация, контрольные обмеры выполненных работ (строительных, ремонтных).

Проверка реального состояния строящихся объектов и произведенных работ осуществляется путем осмотра строительных площадок, незавершенного строительства, обследования качества и определения соответствия марки используемых материалов с данными, отраженными в учетно-бухгалтерских документах. При необходимости при осмотре и обследовании могут применяться фотографирование строительных объектов, отбор проб образцов (цемента, раствора и др.) для проведения анализа их качества в специализированных лабораториях.

Инвентаризации назначается с целью установить фактическое наличие материалов на складах, открытых стройплощадках, чтобы затем сопоставить их результаты с данными бухгалтерского учета.

По не завершенному организацией капитальному строительству в инвентаризационных описях указывают наименование строящегося объекта и общий объем выполненных работ по каждому отдельному их виду, конструктивным элементам. Для этого проверяется наличие в составе незавершенного капитального строительства оборудования, переданного в монтаж, но фактически не монтировавшегося, а также состояние законсервированных объектов, причины и основания их консервации.

Контрольный обмер выполненных работ заключается в визуальном осмотре и инструментальном обмере выполненных строительных работ в натуре. Результаты обмера сопоставляют с проектно-сметной документацией (техническими паспортами, проектами производства работ, рабочими чертежами, графиками работ), со справками о стоимости выполненных работ (форма КС-3), с актами приемки (форма КС-2), нарядами на выполненные работы.

С помощью контрольного обмера проверяются: а) соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ данным, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете; б) соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых установлены примененные при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценкам в нарядах; в) законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей (в тех случаях, когда это имеет значение для ревизии).

Результаты обмера выполненных работ оформляются актом контрольного обмера ревизором совместно со специалистом-строителем. Акт обмера подписывают все участники этого действия.

В акте целесообразно зафиксировать лишь фактически установленный объем работ или только данные замеров. Впоследствии эти данные сопостааляются с бухгалтерскими документами и определяются объемы и стоимость работ, расход материалов и возможные их завышения. При наличии нарушений может составляться ведомость перерасчета стоимости работ, которая прилагается к акту контрольного обмера.

К проведению контрольного обмера могут привлекаться товароведы с целью подтверждения соответствия товарных свойств фактически представленных строительных материалов материалам, указанным в проектно-сметной документации.

Контрольным обмером могут быть выявлены следующие нарушения:

а) приписки (указанные в акте работы не выполнены); б) завышение объема или стоимости работ.

При проверке строительных объектов нередко требуется комплексное проведение судебно-бухгалтерской и строительно-технической экспертизы. Для этого следователем, судом привлекаются к участию в комплексной экспертизе одновременно сметчик, инженер-техник и специалист-бухгалтер.