Актуальность темы
исследования. На сегодняшний день можно уверенно констатировать повышение спроса на исследования в области истории бухгалтерского учета. Об этом свидетельствуют повестки российских и международных конференций. Отечественные ученые достигли значительных успехов в изучении трудов Луки Пачоли, Жака Савари, Людовико Флори — всех тех, кто закладывал фундамент бухгалтерской науки.
Практически во всех ведущих профессиональных журналах предусмотрена отдельная рубрика исторической направленности. Но в публикуемых статьях рассматривается главным образом учет в западных странах. По степени изученности отечественная история бухгалтерского учета сильно отстает от зарубежной, и этот разрыв с каждым годом увеличивается. Становится очевидной необходимость устранения данной диспропорции. Она особенно остро ощущается именно сейчас, когда Россия пытается проложить индивидуальный путь экономического развития.
Единственно посредством осмысления истории можно попытаться «понять Россию», по крайней мере в том, что касается учетной методологии. Настало время провести инвентаризацию наследства, оставленного старой российской научной школой.
Актуальность проведенного исследования обусловлена теоретической важностью выбранной проблемы, низкой степенью ее изученности, а также потребностью в переосмыслении накопленного исторического опыта, идей, изложенных в работах выдающихся ученых прошлого.
Степень изученности проблемы. Монографии и диссертационные исследования, посвященные исключительно истории российского бухгалтерского учета, практически отсутствуют. В работе В. А. Маздорова «История развития бухгалтерского учета в СССР» учету в дореволюционной России посвящена лишь одна глава.
Данное направление, как правило, освещается в рамках общего обзора эволюции бухгалтерской мысли в Европе или мире в целом. Среди отечественных авторов подобных фундаментальных трудов в числе классиков необходимо выделить A.M. Галагана, а из современников — прежде всего Я. В. Соколова. Они считаются главными авторитетами в интересующей области. На Западе российская история известна благодаря таким ученым, как Р. Маттессич, Р. Браун, Р. Макги и др.
Теории бухгалтерского учета, предложенные в разное время, теперь рассматриваются как историческое наследие. Их создавали, совершенствовали или объясняли Н. С. Аринушкин, К. И. Арнольд, С. М. Барац, О. О. Бауэр, Г. А. Бахчисарайцев, H.A. Блатов, Э. Г. Вальденберг, A.M. Вольф, А. И. Гуляев, Ф. В. Езерский, A.M. Лозинский, Н. С. Лунский, Э. А. Мудров, Н. С. Помазков, Н. И. Попов, A.B. Прокофьев, П. И. Рейнбот, А. К. Рощаховский, А.П. Ру-дановский, И. П. Руссиян, Е. Е. Сивере, П. Цветаев, М. Д. Чулков и др.
Следует отметить, что работы перечисленных авторов в Российской Федерации не переиздавались и поэтому труднодоступны для массового читателя, с ними можно ознакомиться лишь в крупных библиотеках.
Большой вклад в решение проблем истории отечественного бухгалтерского учета внесли A.C. Бакаев, С. М. Бычкова, И. В. Валебнйкова, M.M.Typf t екая, В. Б. Ивашкевич, В. В. Ковалев, Л. И. Куликова, М. И. Кутер, Д. А. Львова, Т. Н. Малькова, М. Ю. Медведев, Д. В. Назаров, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, М. Л. Пятов, В. Я. Соколов, P.A. Тхагапсо и др.
Не только полезны, но и необходимы при изучении первооснов учета труды историков разных эпох, археологов, лингвистов: A.B. Арциховского, В. И. Бовыкина, A.A. Зализняка, В. И. Иванова, Н. М. Карамзина, В. О. Ключевского, Р. К. Ковалева, И. М. Кулишера, Е. А. Рыбиной, В. Л. Янина и др.
Как для любителей, так и для специалистов, история российского бухгалтерского учета во многих аспектах представляет почти не познанную, неизвестную область (terra incognita). Но даже то, что кажется уже выясненным, нуждается в проверке.
Цель и задачи исследования
Цель диссертационной работы — на базе исследования генезиса бухгалтерского учета, исторических аспектов реализации учетной процедуры и общей методологии разработать и актуализировать авторскую концепцию становления и развития бухгалтерского учета в России.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач.
1. Изучить учетные регистры, использовавшиеся в Древней Руси, оценить возможность их систематизации для целей бухгалтерского учета, осуществить соответствующую классификацию.
2. Рассмотреть основы законодательного регулирования бухгалтерского учета при Петре I. Сравнить концепцию справедливого договора, использовавшуюся в данную эпоху, с ее современным аналогом — концепцией справедливой стоимости.
3. Проанализировать процедуру ведения бухгалтерских счетов в историческом аспекте, сопоставив российские и зарубежные правила счетоводства. Установить причины различий в правилах записи конечного сальдо в России и за рубежом. > * &bdquo-ч.
4. Исследовать меновую теорию Е. Е. Сиверса, критически проанализи-" ровать причины и аргументы ее несостоятельности, выдвинутые оппонентами, определить возможность использования положений меновой теории Сиверса в современных условиях.
5. Уточнить и расширить классификацию типов изменений, вызываемых фактами хозяйственной жизни, основанную на теории Н. С. Лунского, применительно к рыночной экономике.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает эволюция отечественного учета в период до 1917 г. Объект исследования диссертационной работы составляют различные учетные приспособления, регистры, исторические документы и главным образом теории бухгалтерского учета, изложенные в работах выдающихся методологов.
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих российских и зарубежных ученых, специализирующихся не только в области бухгалтерского учета, но и в самых различных отраслях знаний: истории экономики, археологии, лингвистике, славистике, переводоведении и др. Эта база также подкреплена публикациями в отечественных и заграничных изданиях, материалами научно-практических конференций и конгрессов, проходивших как в России, так и за рубежом. Большую помощь оказали замечания иностранных коллег, высказанные в процессе обсуждения промежуточных результатов исследования.
Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета».
Инструментарно-методический аппарат исследования. Решение задач, поставленных в диссертационном исследовании, производилось, главным образом, с использованием исторического метода, предусматривающего периодизацию, систематизацию, структурирование, диалектический анализ и моделирование исторических процессов, а также методов системного анализа, синтеза, сравнения, группировки и классификации, индукции, дедукции и других общенаучных методов.
Информационную базу научного исследования составили законодательные акты XVIII в., первые в России книги о двойной записи, труды теоретиков бухгалтерского учета XIX — начала XX в.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что вопросы истории бухгалтерского учета в России остаются не полностью исследованными.
В связи с этим необходим комплексный анализ исторического процесса, основанный на оригинальных работах отечественных ученых в области бухгалтерского учета дореволюционного периода, предполагающий современную интерпретацию ранее широко известных теорий. Проведенное исследование позволит дополнить и расширить существующие представления о ходе развития бухгалтерского учета в России.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Деревянные бирки традиционно считаются одними из наиболее древних учетных приспособлений. Особенно много таких экспонатов обнаружено в ходе археологических экспедиций в Новгороде. Как российские, так и зарубежные ученые проявляют повышенный интерес к находкам. Применяемая в настоящее время группировка бирок прекрасно зарекомендовала себя в археологии, однако не вполне пригодна для использования бухгалтерами. В связи с этим предлагается разработать авторский вариант классификации, ориентированной на бухгалтерскую профессиональную аудиторию. Поскольку в научной литературе встречаются утверждения о неразвитости учета в Древней Руси и неосознании его значимости, также представляется целесообразным найти доводы в поддержку или против данного тезиса.
2. Установлены неточности, допущенные в литературе по истории бухгалтерского учета при описании документов XVIII в. A.M. Галаган, а вслед за ним и многие другие исследователи ссылаются на раздел «О купецких книгах и грамотках» Воинского устава Петра I. Проведенная работа с первоисточниками позволила выявить, что данный раздел в действительности носит название «О письменном свидетельстве или доказах» и посвящен использованию письменных доказательств в судах, а не учетной процедуре, поэтому упоминание его как инструкции по ведению учета представляется не вполне корректным. В документах XVIII в. различаются справедливые и несправедливые цены. Анализ понятия «справедливая цена» позволяет по-новому взглянуть на развитие концепции справедливой стоимости, заложенной в МСФО.
3. На Западе процедура ведения счетов до сих пор строится по заветам Луки Пачоли. В частности, место сальдо на счетах в конце периода по-прежнему находится на «слабой» стороне, что обеспечивает возможность проведения процедуры балансирования счетов. В России более ста лет принято сальдо располагать на «сильной» стороне, хотя в «Ключе коммерции» и многих последующих руководствах его советовали записывать именно на стороне с меньшей, а не с большей суммой оборотов. Представляет интерес определение наиболее ранней из книг, где был применен подобный уникальный способ, раскрытие причин, по которым он был выбран.
4. Меновая теория учета Е. Е. Сиверса, объясняющая двойную запись от счетов к балансу, была подвергнута современниками аргументированной критике. Аргументация оппонентов состояла в том, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное (счет) можно понять только в связи с целым (баланс), поэтому изучение надо вести от баланса к счету. Интерес представляет анализ недостатков меновой теории, изыскание возможности ее уточнения и дополнения с учетом современных реалий.
5. При изложении основ балансовой теории Н. С. Лунский, предложивший понимать пассив в качестве совокупности источников средств предприятия, классифицирует варианты изменений, происходящих в активе и пассиве бухгалтерского баланса, с точки зрения их влияния на величину капитала. В этой связи возникает необходимость обобщения и конкретизации данных, изменений. '".
Проведенное исследование истории развития отечественного бухгалтерского учета позволило сформулировать научную новизну.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке, актуализации и адаптации авторской концепции становления и развития бухгалтерского учета в России. Научная новизна исследования состоит в следующем:
1. Разработана авторская классификация бирок, предназначенная специально для бухгалтерского профессионального сообщества и предусматривающая их дифференциацию на учетные и налоговые, а учетных бирок — на инвентарные, контокоррентные, платежные (денежные) и калькуляционные. Преимущество данной классификации заключается в том, что названия групп соответствуют этапам развития униграфического учета, что позволило полностью опровергнуть мнение о том, что учет до появления в России двойной записи был скорее исключением, чем правилом.
2. Аргументировано положение о том, что справедливая цена в том виде, в котором она фигурирует в законодательных актах XVIII в., выступает частью более общей концепции «справедливого договора». Выделены требования, предъявляемые к сторонам, заключающим такой договор, а именно: независимость, информированность и заинтересованность, на основе чего установлено сходство справедливой цены в документах эпохи Петра I и справедливой стоимости, заложенной в МСФО, что свидетельствует об исторической преемственности этих категорий и наличии объективных предпосылок существования данного метода оценки в условиях рынка.
3. Доказано, что работа И. П. Руссияна «Теория двойного счета имущества» способна претендовать на роль первой, в которой был рекомендован способ записи сальдо на «сильную» сторону, обосновано, что изменение места расположения конечного сальдо счетов произошло в России из-за упразднения счетов заключительного баланса в Главной книге, а также в связи с тем, что такое положение наиболее удобно для формирования оборотно-сальдовой веI домости как варианта пробного баланса. Это объясняет причины применения в России способа записи сальдо, отличного от западного, а также доказывает, что вспомогательный (нулевой) счет, использующийся в автоматизированных компьютерных системах для ввода начальных остатков по счетам, представляет собой счет вступительного баланса.
4. Обоснована авторская трактовка меновой теории, уточняющая, что выбор категории счетов зависит от времени поступления и выбытия ценностей: если операция осуществляется в настоящий момент, используются счета имущества, если в прошлом или будущем, — счета расчетов, если же эквивалентный приток или отток ценностей не предполагается, — то счета капитала, что позволяет рассматривать бухгалтерские записи как результат отражения движения ценностей во времени, без привязки к бухгалтерскому балансу.
5. Представлена расширенная классификация типов изменений, вызываемых фактами хозяйственной жизни, основанная на теории Н. С. Лунского, дифференцирующая операции модификации по влиянию на актив на имущественные и долговые, а по влиянию на пассив — на безобязательственные (капитальные) и обязательственные, а пермутации — на имущественные, имущественно-долговые, долговые, капитальные, капитально-обязательственные и обязательственные. Данная классификация позволяет более точно идентифицировать хозяйственные операции в зависимости от их влияния на элементы бухгалтерского баланса, чем расширяет аналитическую функцию учета.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в решении ряда актуальных учетно-исторических проблем становления и развития бухгалтерии в России. Работа представляет собой научно-историческую разработку фундаментальной проблемы отечественного бухгалтерского учета, результаты исследования позволят повысить образовательный уровень специалистов в области бухгалтерии, устранить пробелы, j образовавшиеся в российской науке.
Основные положения работы могут быть использованы в научных ис ¦* i 4 V, следованиях, направленных на развитие теории и истории бухгалтерского учета, а также в учебном процессе высших учебных заведений Российской Федерации, Республики Беларусь, Украины, в других государствах на постсоветском пространстве, а также бухгалтерами-практиками.
Апробация результатов исследования. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение» (акт от 23 сентября 2011 г.), ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (г. Майкоп) (акт от 5 октября 2011 г.).
Выводы, полученные в ходе исследования, были представлены на международных (Таллинн, 2008; Кардифф, 2009, 2011; Стамбул, 2010), всероссийских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 18 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 7,12 п. л., в том числе в 5 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, которые включают десять параграфов, заключения, списка использованных источников из 177 наименований. Диссертация изложена на 175 страницах, содержит 7 таблиц, 63 рисунка и 2 приложения.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Итоги исследования актуальных вопросов исторического развития бухгалтерского учета в России позволяют констатировать, что его задачи решены, а цель достигнута.
Цель диссертационной работы состояла в том, чтобы на базе исследования генезиса бухгалтерского учета, исторических аспектов реализации учетной процедуры и общей методологии разработать и актуализировать авторскую концепцию становления и развития бухгалтерского учета в России.
Выполненное исследование и полученные в ходе него результаты позволили сформулировать комплекс элементов научной новизны, обладающих существенным значением для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета. Представим результаты исследования в обобщенном виде.
1. В бухгалтерском учете выделены три базовые области: история, теория и практика. Для развития науки необходимы исследования, основанные на применении лучших достижений предыдущих поколений. Игнорирование полезного опыта не может привести к положительным результатам.
Экономические системы не всегда развиваются последовательно и планомерно, поэтому и приращение знаний человечества невозможно представить как арифметическую или геометрическую прогрессию.
Некоторые знания теряются, остальные удается сохранить. Знание истории бухгалтерского учета дает возможность оценить направленность происходящих процессов, взаимосвязь явлений и в итоге легче справляться с текущими проблемами.
2. Древнерусские бирки представляют интерес как одни из наиболее ранних учетных приспособлений. В связи с массовостью находок существует необходимость их систематизации. Группировка бирок на счетные, этикетки и долговые, предложенная историком Р. К. Ковалевым, не совсем понятна бухгалтерам, мыслящим несколько иными категориями. Поэтому возникла потребность классифицировать бирки с учетом профессиональной терминологии. Первоначально были выделены следующие группы бирок: калькуляционныеинвентарныеконтокоррентныеналоговые.
После консультаций с зарубежными коллегами стала очевидной необходимость дополнить классификацию группой бирок, использовавшихся как средство платежа. Налоговые бирки попали в отдельную категорию, поскольку как в странах с континентальной, так и англосаксонской моделью учета принято разграничивать бухгалтерский и налоговый учет.
В итоговом варианте к учетным биркам относятся: инвентарныеконтокоррентныеплатежные (денежные) — калькуляционные.
Предложенная классификация, предназначенная для бухгалтеров, соответствует современной учетной методологии.
Бирки применялись в России даже в начале XX в. За несколько веков расчеты с помощью бирок стали традиционными. Выражение «зарубить на носу» появилось именно в связи с остроконечными бирками, называвшимися «носами». В народе бирки завоевали большую популярность благодаря легкости их изготовления, практичности и портативности. Данный вид учета стал массовым и повсеместным, поскольку был несложен, понятен и не требовал высокого уровня образованности. Бирочный учет в той или иной форме использовался практически во всех европейских странах.
3. Существующее мнение о том, что до начала петровских преобразований отношение к учету было пренебрежительным, опровергается текстом «Домостроя» Сильвестровской редакции. Название одной из глав «Како жити человеку, сметя свой живот» можно истолковать также следующим образом: «Как жить человеку, учитывая свое имущество», поскольку в данной главе содержатся рекомендации именно о том, как учитывать имущество. В древности имущество и жизнь обозначались одним словом — «живот», что само по себе свидетельствует о бережном отношении к активам. В соответствии с «Домостроем» все имущество, где бы оно ни находилось, подлежит тщательному учету, расход ценностей требуется сообразовывать с их поступлением, т. е. жить по средствам.
Если бы учета не было, то продовольственные запасы быстро истощились, что привело в итоге к гибели населения. Поэтому роль ключника, т. е. управляющего, в хозяйстве была исключительно велика. Чтобы предотвратить случаи несостоятельности, долги в «Домострое» предписывалось погашать своевременно или досрочно. На Руси учет фактически возведен в ранг христианской заповеди, поэтому вывод об отсутствии учета не имеет под собой оснований.
4. На знаменитый Воинский устав Петра Великого A.M. Галаган ссылается как на первый законодательный акт, утвердивший порядок ведения учетных записей, в связи с тем, что в него был включен отдел «О купецких книгах и грамотках». Данный раздел упоминается также В. А. Маздоровым и многими другими современными авторами., , ,.
Однако проведенное исследование показало, что данная глава названа «О письменном свидетельстве или доказах» и включена в «Краткое изображение Процессов или Судебных тяжеб». В современном законодательстве ей соответствует ст. 71 «Письменные доказательства» в Гражданском процессуальном кодексе РФ. Вопрос о том, насколько соответствует глава «О письменном свидетельстве или доказах» роли первого счетного устава остается дискуссионным.
5. Петр Великий принимал активные меры по противодействию установлению «несправедливых цен» на товары первой необходимости, в первую очередь лекарства. Понятие справедливой цены, существовавшее в XVIII в., сходно с термином «справедливая стоимость» в действующих МСФО не только по звучанию, но и по содержанию. Фактически установление справедливой цены возможно только в рамках договора, который также следует назвать справедливым, поскольку его заключали стороны, отвечавшие критериям информированности, заинтересованности и независимости.
Так, при заключении государственных договоров подрядчики выбирались по итогам открытого конкурса с участием экспертов, т. е. обе стороны были заинтересованы в заключении сделки, хорошо осведомлены о ее предмете и не ограничивались при этом в правах. Участники сделки не испытывали давления, поскольку цены предлагались самими подрядчиками. Кроме того, осуществлялись меры, противодействующие ценовому сговору. Все эти обстоятельства позволяют утверждать, что при заключении договоров устанавливалась справедливая цена.
6. В ходе исследования удалось расширить тот небольшой объем информации о Тиммермане (считающемся первым российским бухгалтером), которым располагало профессиональное сообщество благодаря A.M. Галага-ну. Представление о том, что именно с Тиммермана в России началось распространение двойной бухгалтерии, не соответствует действительности. Выяснено, что иностранец не успел внести существенный вклад в развитие отечественного бухгалтерского учета, потому что его работа в петербургской S таможне оказалась непродолжительной и опыт внедрения двойной бухгалтерии сочли неудачным. Однако это произошло не из-за того, что Тиммерман оказался некомпетентен.
Специалист по имени Нигреус, которого также собирались привлечь к бухгалтерскому делу, заявил о том, что в таможне принципиально невозможно вести книги по европейской системе. Поэтому решено было вернуться к прежнему способу, использовавшемуся до Тиммермана.
7. Первым в России руководством по двойной бухгалтерии стала книга «Ключ коммерции, или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг, и произвождение щетов купеческих», представляющая собой перевод с английского языка работы Джона Хоукинса «Clavis commercii, or, The key of commerce.».
В русском издании не был указан автор, и по этому поводу специалистами выдвинуты различные предположения, одно из которых заключается в том, что книгоиздатель Х. Ф. Клеэн сам хотел выдать себя за автора. В диссертационном исследовании обоснована ошибочность этой гипотезы.
Основному тексту книги предшествует «Предуведомление», которое не подписано, но, вероятно, принадлежит перу книгоиздателя, поскольку в конце предлагается указать на обнаруженные ошибки, чтобы они были учтены в новом издании книги.
Последний фрагмент этого «Предуведомления» имеет принципиальное значение, поскольку в нем фигурирует сочинитель, т. е. автор, имя которого, однако, не называется. На этом основании нами сделан вывод, что книгоиздатель и сочинитель — это разные лица. Значит, Х. Ф. Клеэн не стремился к тому, чтобы его приняли за создателя «Ключа коммерции».
Выполненное сравнение последовательности и названий глав книг «Clavis commercii, or, The key of commerce» и «Ключ коммерции» позволило исключить возникшие сомнения в том, что русский перевод был основан только на произведении Д. Хоукинса.
Удалось опровергнуть существующее мнение о том, что в английском г оригинале нет аналога главы «О содержании лавочного счета», которая присутствует в российском варианте. В результате перевода названий заключительных глав книги установлено их полное соответствие друг другу.
То, что книга «Ключ коммерции» плохо продавалась, по нашему мнению, связано не с тем, что двойная бухгалтерия была неинтересна публике, а прежде всего со скоропостижной смертью Х. Ф. Клеэна в 1784 г. Он сам реа-лизовывал печатаемые им книги, и после него заниматься этим оказалось некому.
8. В ходе исследования установлено, что в отечественных пособиях по бухгалтерскому учету, которые стали издаваться с 1780-х гг., первоначально было рекомендовано вписывать сальдо именно на «слабую» сторону счета.
Опровергнуто мнение, что счета имущества (например, товаров) могли быть активно-пассивными, т. е. иметь кредитовое сальдо. В действительности сальдо счетов имущества всегда оказывалось дебетовым или равным нулю, а по кредиту счета фиксировалось лишь для того, чтобы по правилу двойной записи его можно было перенести в дебет счета заключительного баланса для выявления финансового результата. Наиболее раннее и в то же время четкое обоснование необходимости располагать сальдо на «сильной» стороне счета дано Иосифом Руссияном. Следовательно, данная концепция появилась в нашей стране в XIX в., но не позднее 1880-х гг., когда были опубликованы труды этого автора. В результате появилась возможность очертить область для установления конкретной даты.
Запись сальдо счетов на «сильную» сторону облегчает составление оборотно-сальдовой ведомости, только в этом случае появляется возможность контролировать сумму чистых оборотов. В итоге россияне перешли от контроля каждого счета к дополнительному контролю всей Главной книги.
9. Исследователи единогласно признают основным недостатком «Самоучителя бухгалтерии» К. И. Арнольда то, что в нем бухгалтерские записи названы «постами». Поскольку текст книги был написан автором на немецком языке, а после переведен на русский язык, можно предположить, что «посты» появились в результате перевода слова «posten», которое также можно истолковать как «статьи» или «записи». На этом основании сделан вывод, что К. И. Арнольд не виновен в создании «постов».
10. Ф. В. Езерского часто называют создателем «тройной записи», однако такое мнение не совсем правильно, поскольку он не добавил третьей учетной координаты.
На основании рабочей гипотезы, что тройная бухгалтерия — это теория двух рядов счетов, в процессе исследования сделан вывод, что Ф. В. Езерский опередил в разработке теории двух рядов счетов не только И. П. Руссияна, Н. С. Лунского и Г. А. Бахчисарайцева, но и многих зарубежных ученых.
Идеи Ф. В. Езерского, взятые в отдельности, вполне рациональны, особенно его предложение показывать ценности по себестоимости, он решительно осудил практику отражения активов по рыночной стоимости и продемонстрировал, что это дает возможность манипулировать величиной прибыли или, наоборот, демонстрировать величину убытка, если необходимо быстро привести фирму к банкротству.
11. Разработчика меновой теории Е. Е. Сиверса критиковали за попытки объяснить как мену даже те операции, в которых выбытие одних ценностей не сопровождается поступлением других или наоборот.
По нашему мнению, ученый ошибся в том, что считал счет капитала личным счетом собственника. В современном российском балансоведении пассив принято рассматривать как совокупность источников финансирования активов или как общую сумму обязательств фирмы.
По предлагаемой интерпретации собственный капитал — это не требования собственников, а, наоборот, денежная сумма, соответствующая величине имущества, на которое не распространяются требования инвесторов и каких-либо кредиторов по состоянию на отчетную дату.
Требования собственников к предприятию возможны и до ликвидации. Но эти требования должны быть показаны в качестве кредиторской задолженности перед участниками (учредителями). Когда собственники рассчитывают на капитал, т. е. вознаграждение в виде дивидендов, то соответствующие суммы исключаются из величины капитала и отражаются как краткосрочные обязательства записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».
В проведенном исследовании предпринята попытка исправления недостатков и дальнейшего развития теории Сиверса, основанная на утверждении, что выбор корреспондирующих счетов зависит именно от того, когда происходит движение реальных {вещественных) ценностей.
В свое время Е. Е. Сиверсу не удалось объяснить с позиций собственной теории, как происходит обмен, если принадлежащая хозяйству корова пала, и ответить на вопрос, что получает хозяйство взамен утраченного имущества. Ученый полагал, что хозяйство обретает право сократить на соответствующую сумму задолженность перед собственником, т. е. из этого следовало, что корова была как бы отдана в счет погашения обязательства перед собственником.
В соответствии с предлагаемой интерпретацией меновой теории бухгалтерская запись представляет собой информационное сообщение о том, как соотносятся во времени момент регистрации факта хозяйственной жизни и моменты поступления и выбытия реальных (вещественных) ценностей. Данная трактовка позволяет интерпретировать случаи утраты или безвозмездного получения имущества.
12. Ведущий теоретик начала XX в. Н. С. Лунский различал хозяйственные операции по их влиянию на капитал. В современном балансоведении факты хозяйственной жизни принято классифицировать на модификации и пермутации.
Предлагается расширенная классификация модификаций в зависимости от того, какие именно объекты задействованы в операции. В зависимости от воздействия на актив модификации подразделяются на имущественные и долговые, а по влиянию на пассив — безобязательственные (капитальные) и обязательственные. В составе пермутаций выделяются имущественные, имущественно-долговые, долговые, капитальные, капитально-обязательственные и обязательственные. Такая классификация позволяет более конкретно охарактеризовать особенности свершившейся хозяйственной операции.
Выполненное исследование полностью подтвердило тот тезис, что российская бухгалтерская мысль в начале XX в. достигла мирового уровня развития. А те идеи, которые были высказаны более ста лет назад, даже в наше время остаются чрезвычайно актуальными.
