Защита прав и законных интересов налогоплательщиков — юридических лиц: финансово-правовой аспект

Актуальность темы

.

Путь становления рыночной экономики и правового государства, пройденный другими странами в течение десятков и сотен лет, России приходится преодолевать в сжатые сроки. Еще 17−20 лет назад мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах, основанных на принципах господства права, правах и законных интересах налогоплательщика, гарантиях из реализации и защиты. Не случайно, говоря об основных направлениях налоговой политики государства, Президент России отметил в Ежегодном послании 2005 года Федеральному Собранию, что «потребовались время и богатая правоприменительная, судебная практика, чтобы у нас появились четкие ответы на все вопросы» .1.

Налоговый кодекс РФ заложил основу становления нового налогового законодательства и принципы защиты прав налогоплательщика, неизвестные прежнему законодательству. Как отмечает М. В. Карасева, «правовая политика налоговой справедливости, которую Россия стала проводить в отношениях налогоплательщика и государства в конце XX в., нашла свое воплощение, прежде всего в части первой НК РФ». С. Д. Шаталов — один из главных разработчиков первой части НК РФ — в свое время отметил, что «среди правовых причин, обусловливающих необходимость реформирования налоговой системы, — почти полное отсутствие процедур в налоговом законодательстве. А потому в целях создания справедливой налоговой системы налоговый кодекс установил процедурные и процессуальные нормы, без которых любые декларации прав и обязанностей останутся всего лишь декларациями» .3.

Вместе с тем более четкое регулирование налоговых отношений не привело к снижению налоговых споров. Наоборот, по мнению некоторых практикующих юристов, принятие НК РФ предопределило появление новых налого.

1 Российская газета. — 26.04.2005. — № 86.

2 Карасева М. В. Налоговый процесс — новое явление в праве. // Хозяйство и право. — 2003. — № 6.

3 Шаталов С. Д. О налоговой политике в России // Финансовая газета. — 1997. — № 4. — С. 44.

С. 53. вых категорий судебно-арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных положений, а также привело к увеличению предъявляемых исков, что обусловлено расширением прав налогоплательщиков и гарантий их защиты.4.

Так, в период с 1999 по 2003 г. в РФ число налоговых споров возросло на 300% с 85 тыс. до 253 тыс. Доля рассмотренных арбитражным судом за последние пять лет дел с участием налоговых органов составляет не менее 40% общего количества дел.5 Аналогичные тенденции роста числа налоговых споров выявлены статистикой Высшего Арбитражного Суда РФ за 2005 г, опубликованной на его официальном сайте: споры с налоговыми органами в общем количестве арбитражных разбирательств составляют уже около 70%.6.

Отношения, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства, носят многоаспектный, комплексный характер, а по своему социальному, политическому и правовому содержанию имеют изначально конфликтный характер, что является одной из закономерностей развития финансового права.

Нестабильность и неопределенность законодательства о налогах и сборах также в значительной степени способствует возникновению налоговых споров (конфликтов).

Формирование и развитие налоговой системы в вышеперечисленных условиях актуализировало проблему защиты прав налогоплательщиков. В настоящий момент институт защиты прав налогоплательщиков в России находится в стадии формирования и последовательное формирование научно обоснованной системы защиты прав налогоплательщиков является объективно необходимым.

4 Брызгалин A.B. Значение и место современной судебно-арбитражной практики в правовом регулировании налоговых отношений. // Судебная практика по налоговым спорам: основные судебные прецеденты современного российского налогового права. -Екб.: Издательство «налоги и финансовое право», 2002.-С.12−13.

5 Пепеляев С. Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров. //Налоговые споры: теория и практика. -2004.-№ 12.-С. 11 -12.

6 http://www.arbitr.ru/news/totals/2006/2006vas-s4.pdf.

Теоретическая основа исследования и степень разработанности проблемы.

Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание вопросам правового регулирования в налоговой сфере. В литературе исследовались лишь отдельные аспекты защиты прав налогоплательщиков: уголовно-правовой, административно-правовой, процессуальный. Так или иначе, права налогоплательщика и их защита охватывались при исследовании налогового контроля, налоговой ответственности и других институтов налогового права. Исследовались исторические аспекты защиты прав налогоплательщика и зарубежный опыт. Большое количество научных статей затрагивают отдельные вопросы защиты прав налогоплательщика, в которых в основном решаются узкие задачи конкретной спорной ситуации.

Однако общей картины или целостной концепции защиты прав и законных интересов налогоплательщика в финансово-правовом аспекте до сих пор никто не представил. Учебники по финансовому, налоговому праву либо вообп ще не уделяют внимания этому вопросу, либо уделяют явно недостаточно. В то же время, например, в учебнике МГЮА «Финансовое право» в главе «Наука финансового права», параграфе «Актуальные проблемы отечественной науки финансового права» отмечается, что «актуальна проблема защиты прав и интересов налогоплательщика и предоставление ему правовой возможности отстаивать свою правоту по тому или иному решению, так как злоупотребления могут быть со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Обжалование действий и решений налоговых органов в судах общей юрисдикции (или в налоговых судах) порождает еще одну проблему — ответственности налоговых о органов». Таким образом, учебник определяет лишь вектор научного исследования, предоставляя тем самым безграничный плацдарм и возможности ученым и кандидатам в ученые, практическим работникам для научного осмысления и.

7 См. Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право. — М.: Юристь, 2005. Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д., Ив-лиева М. Ф. Налоговое право. -М.: Юристъ, 2006; Финансовое право: Учебник. / под ред. Е. Ю. Грачевой, Г. П. Толстопятенко. — М.: Проспект, 2005; Н. И. Химичева, Н. Е. Покачалова Финансовое право. — М.: Норма, 2007. Крохина Ю. А. Финансовое право России. Учебник для ВУЗов. — М.: Норма, 2004. и др.

8 Финансовое право: Учебник. / Отв. редактор O.H. Горбунова. — М.: Юристъ, 2005. — С. 75. изложения этого вопроса. «Безграничный», потому что исследуемая тема более сложна и многогранна, чем считалось ранее, и находится в постоянной динамике.

В науке финансового права финансово-правовая категория «законные интересы налогоплательщика» вообще не исследовалось. Употребляя данную категорию (ст. 22 НК РФ), законодатель не раскрывает ее содержания. Отсутствуют пояснения высших судебных инстанций по этому вопросу. Большинство комментаторов Налогового кодекса РФ, ограничиваются лишь упоминанием законных интересов в рамках структурного анализа правового статуса налогоплательщика.

Идея возмещения нематериального вреда в налоговых отношениях до сих пор не только не исследовалась, но даже никем не озвучена.

Автором предлагается рассматривать систему защиты через три крупных блока или подсистемы. Первый блок — объект защиты — нормативно закрепленные прав налогоплательщиков, а также законные интересы налогоплательщиков. Важность данного блока определяется тем, что права, с одной стороны, являются объектом защиты, а с другой стороны — правовыми каналами, через которые или с помощью которых налогоплательщик реализует защиту. Прежде чем приступать непосредственно к защите нарушенных прав, налогоплательщику необходимо иметь четкое представление о своих правах, законных интересах, а также об инструментах этой защиты.

Анализ и оценка обеспеченности субъективных прав и законных интересов налогоплательщика является связующим элементом между первым блоком, вторым и третьим. Обеспеченность прав и законных интересов выполняет также превентивную функцию защиты, является индикатором потенциальной защиты прав и законных интересов (охранительный аспект) и действенным инструментом практической реализации защиты.

Второй блок — юрисдикционные формы защиты прав и законных интересов налогоплательщика. Формой правовой защиты признается комплекс внутренне согласованных организационных мероприятий по защите субъективных прав и охраняемых законом интересов.

В литературе традиционно различают юрисдикционную (судебную, административную, прокурорскую) и неюрисдикционную (самозащита) формы защиты. Учитывая особенность налоговых отношений (отношения неравенства) законодатель определяет только юрисдикционные форм защиты прав налогоплательщика, если не принимать во внимание положения подпункта 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ. Юрисдикционная форма защиты есть деятельность уполномоченных государством органов по защите нарушенных или оспариваемых субъективных прав.

Третий блок — мероприятия по восстановлению нарушенных прав. В этой подсистеме реализуются нормы по возмещению материального и нематериального ущерба.

При написании настоящей диссертации использовались исследования в области общей теории права, гражданского права, представленные работами С. С. Алексеева, Д. Н. Бахраха, О. С. Иоффе, И. А. Ильина, A.B. Малько, Н.И. Ма-тузова, А. В. Полякова, В. В. Субочева, P.O. Халфиной, Д. М. Чечота и др.

Налоговые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ С. Г. Пепеляева, A.B., Брызгалина, Д. В. Винницкого, К. А. Сасова, Д. М. Щекина, В. М. Зарипова, М. В. Корнаухова, О. Н. Горбуновой, Г. В. Петровой, Е. Ю. Грачевой, Ю.А., Крохиной, В. Е. Кузнеченковой, И. В. Цветкова и других.

Объект и предмет исследования.

Объектом диссертационного исследования являются финансово-правовые общественные отношения, возникающие в процессе применения и реализации норм права по защите прав и законных интересов налогоплательщиков — юридических лиц от неправомерных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.

Предметом диссертационного исследования является система финансово-правового механизма защиты прав и законных интересов налогоплательщиковюридических лиц.

Безусловно, подходы к защите юридических лиц во многом применимы и к физическим лицам. Однако автор умышленно не включает в сферу исследования категорию налогоплательщиков — физических лиц, поскольку в отношении них, как правило, не проводятся выездные налоговые проверкив части налога на доходы с физических лиц исчисление и перечисление налога производит налоговый агент, что объективно уменьшает степень и вероятность конфликтности с налоговыми органамисудебная защита ведется не в арбитражных судах, а в судах общей юрисдикции.

Цель и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является разработка концептуальной системы финансово-правовой защиты прав и законных интересов налогоплательщиков — юридических лиц от неправомерных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.

Цель диссертационного исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:

— оценить текущее состояние нормативного закрепления прав налогоплательщиков, определить степень достаточности для их эффективной реализации;

— определить понятие и содержание «законных интересов налогоплательщиков», а также произвести их соотношение с субъективными правами налогоплательщика;

— исследовать состояние и тенденции обеспеченности прав и законных интересов налогоплательщиками;

— анализ внесудебного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, выявление причин его неэффективности;

— анализ судебного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщика, выработка практических рекомендаций по тактике защиты в судебном процессе, определение действенных универсальных инструментов защиты;

— разработка комплекса мер, направленных на восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика, исследование принципиальной возможности возмещения нематериального вреда налогоплательщикуюридическому лицу.

Методология и методика диссертационного исследования.

Методологическую основу диссертации составили комплекс общенаучных и специальных методов познания.

В процессе исследования применялись методы анализа, синтеза, системно-структурный, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический и другие методы познания.

Нормативной базой исследования явились имеющие отношение к теме исследования положения Конституции России, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также иные нормативные правовые акты, регламентирующие порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика.

Эмпирическую базу исследования составили материалы судебно-арбитражной и административной практики, касающиеся рассмотрения налоговых споров и защиты прав налогоплательщиков, правовые позиции Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека.

Научная новизна диссертационной работы.

Научная новизна диссертации заключается в формировании концептуальной, комплексной системы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, в выявлении элементов этой системы и универсальных инструментов защиты.

В диссертации впервые комплексно исследована категория «законных интересов налогоплательщика» в финансово-правовом аспекте, рассмотрены действующие юрисдикционные формы защиты прав налогоплательщиков с позиции тактики и в прикладном аспекте, а также впервые предложен механизм восстановления нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков путем возмещения, помимо материального, и нематериального вреда.

На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы и рекомендации, полученные в результате исследования.

1. Правовая категория «законные интересы налогоплательщика» рассматривается в финансовом праве как самостоятельная, обладающая самостоятельным объектом защиты, является составляющим элементом правового статуса налогоплательщика. Законным интересам налогоплательщика должен быть предоставлен такой же правовой режим защиты, как и для субъективных прав налогоплательщика.

В прикладном аспекте защита законных интересов налогоплательщика может проявляться в категориях налоговых споров, затрагивающих налоговую оптимизацию (получение налогоплательщиком налоговой выгоды), сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщика налогового контроля, при оспаривании злоупотреблений (недобросовестного поведения) сотрудников налоговых органов, в случае возмещения нематериального вреда и в иных случаях.

2. В целях единообразного понимания и применения термина «законные интересы налогоплательщика» правоприменительными органами (судебными, налоговыми) предлагается следующее определение: «Под законными интересами налогоплательщика понимается правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону» .

3. Обеспечение прав и законных интересов от возможных неправомерных действий налоговых органов налогоплательщиков имеет понижающую тенденцию. Игнорирование законных интересов через введение института «недобросовестности» в сложившихся экономических условиях в стране существенно сужают объем правомочий налогоплательщиков по качественному признаку, одновременно ослабляют обеспечение этих прав.

Правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом) в налоговом праве не урегулирован. Применение категории «добросовестность» должно осуществляться наряду с принципами, заложенными в Конституции РФ. В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч. 1 ст. 34, ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Публичный интерес в налоговой сфере должен защищаться государством на стадии формирования законодательства, а не на стадии применения норм права. Режимы правовой защиты и гарантии должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков.

4. Разрешение налоговых конфликтов в административном порядке возможно только при наличии эффективного механизма, основанного на принципах объективности, независимости или ведомственной незаинтересованности, полноты и всесторонности исследования всех обстоятельств дела. Предлагается законодательно установить процедуру рассмотрения жалобы налогоплательщика в административном порядке на основе состязательности, закрепить право налогоплательщика не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту.

5. Контроль «правильности исчисления и своевременности уплаты налога» как главной задачи налогового органа не предполагает целевую направленность в деятельности проверяющих исключительно в сторону выявления правонарушений и доначисления налогов при проверки правильности исчисления и своевременности уплаты. Публично-правовой характер в деятельности налогового органа при проверке правильности исчисления и своевременности уплаты не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости установления как неуплаты, (неполной) уплаты налогов налогоплательщиком, так и имеющейся у него переплаты налогов в соответствующие бюджеты, в том числе и даты переплаты.

6. Судебный порядок обжалования ненормативных актов, действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц — наиболее эффективный способ защиты прав и законных интересов налогоплательщика. Налогоплательщик должен занимать активную позицию в судебном процессе. Универсальные инструменты защиты прав и законных интересов налогоплательщика: подача возражений на результаты налоговых проверок, заявление об обеспечительных мерах, заявление о признании недействительным ненормативного акта, действия, бездействия налоговых органов, их должностных лиц.

7. Дополнительно необходимым условием начисления пеней является наличие «ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога», выражающегося в форме «потерь государственной казны». Поэтому начисление и взыскание пеней за несвоевременную уплату налога в определенном периоде должно производиться с учетом переплат по другим видам налогов в бюджеты одного уровня.

8. Лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества в форме зачета есть принудительное прекращение права собственности, выступает своеобразным эквивалентом взыскания в смысле ст. 46 НК РФ. Эти формы изъятия (списание денежных средств со счетов в банке, зачет) сходны по степени обременения, возлагаемого на налогоплательщика. При зачете сумм, подлежащих возмещению налогоплательщику в счет уплаты пеней, по существу имеются такие же неблагоприятные имущественные последствия, как и при взыскании пеней, налогов в смысле ст. 46 НК РФ.

Различие в способах приведения в действие механизмов изъятия имущества налогоплательщика не меняет конечного результата данного действия, а следовательно, не должно создавать препятствий для восстановления нарушенных прав налогоплательщика. Поэтому правовые нормы ст. 79 НК РФ относительно порядка возврата излишне взысканных пени, налогов должны распространяться и на такую форму взыскания, как зачет, — в противном случае подвергаемые этим взысканиям лица при равной степени обременения имели бы различные гарантии защиты прав, что не согласуется с конституционными принципами правового государства.

9. Предлагается законодательно установить ответственность налоговых органов и должностных лиц, порядок ее реализации при незаконном вынесении ненормативных актов в отношении налогоплательщика, совершении неправомерных действий, бездействий. Закрепить законодательно механизм возмещения нематериального вреда налогоплательщикам — юридическим лицам от незаконных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.

Теоретическая и практическая значимость работы.

Теоретические выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании расширяют научное представление о понятии «законные интересы налогоплательщика», о системе и действенных инструментах защиты прав и законных интересов в финансово-правовом аспекте, направлены на совершенствование финансово-правовых средств защиты прав и законных интересов налогопла-телыциков, могут служить основой для дальнейших научных исследований в этом направлении.

Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций для совершенствования законодательства, касающегося защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, которые также будут способствовать более эффективной защите прав и законных интересов налогоплательщиков. Материалы диссертации могут быть использованы в рамках правоприменительной деятельности как непосредственно налогоплательщиками, так и судебными и иными государственными органами, а также для подготовки учебных и учебно-методических пособий по курсам: «Финансовое право», «Налоговое право», «Налоговое администрирование» .

Апробация и внедрение результатов исследования.

Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора. В ходе работы над диссертацией наиболее актуальные вопросы и выводы из настоящего исследования обсуждались на заседаниях кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. Основные предложения и выводы апробированы в арбитражных судах Северо-Западного и Московского округов при отстаивании прав и законных интересов предприятий холдинга «Северсталь», а также при осуществлении защиты во внесудебном порядке в налоговых органах Вологодской области, Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5.

Структура работы.

Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка.

Заключение

.

Субъективные права, объединенные в две однородные группы: материального и процессуального свойства, и законные интересы налогоплательщика являются составляющими правового статуса налогоплательщика и самостоятельными объектами правовой охраны.

Если субъективные права налогоплательщика рассматриваются нами как предусмотренная налогово-правовой нормой возможность в налоговой сфере действовать (бездействовать) определенным образом и при этом она обеспечивается соответствующими обязанностями налоговых органов, их должностных лиц, и в этом проявляется их гарантийный механизм, то законный интерес налогоплательщика не подразумевает определенного поведения от налоговых органов (других государственных органов) и не обеспечен их конкретной юридической обязанностью.

Законный интерес налогоплательщика — это правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону. К законным интересам налогоплательщика мы относим возможность осуществления налогового планирования и оптимизации налогообложения, стабильность налогового регулирования в определенный налоговый период, минимизацию издержек, связанных с налоговым контролем и др.

Законность интересов заключается в их непротиворечии закону, представляя собой в своем роде незапрещенность. Законному интересу корреспондирует общая обязанность всех участников налоговых правоотношений не мешать заинтересованному лицу — налогоплательщику пытаться использовать возможность для реализации своего интереса.

Законные интересы налогоплательщика, как правило, вытекают из субъективных прав, ими порождаются и обусловливаются.

С закреплением в ст. 21 НК РФ прав налогоплательщика и дальнейшим их развитием законодатель ориентирует налогоплательщика на активную позицию в защите своих прав в налоговых отношениях, чего не было в прежнем законодательстве. Об этом, в частности, говорят пп. 1,2,10,11 п. 1 ст.21 НК РФ, а также сокращенный срок — 3 месяца на обжалование незаконных ненормативных актов, действий, бездействий налоговых органов (ст. 198 АПК РФ). Вместе с тем, институт самозащиты (пп. 10,11 п. 1 ст.21 НК РФ) не находит своего практического применения в силу властно-имущественных отношений между налоговым органом и налогоплательщиком и проявления публичного начала в виде принуждения.

Наряду с положительными тенденциями в реформировании налоговой системы (снижение налоговых ставок, сокращение и упорядочение числа налогов) вызывает обеспокоенность нарастание неопределенности в налоговом законодательстве в связи с расширением сферы применения в нем оценочных понятий, сужением принципа установления налогов и сборов только законом, а также тенденция на понижение правовой защищенности налогоплательщиков от возможных неправомерных действий налоговых органов, их должностных лиц.

Происходит последовательная девальвация гарантий прав налогоплательщиков, игнорирование законных интересов через введение правоприменителем не урегулированного в налоговом законодательстве квазиинститута (не-) добросовестности. Представляется, что публичный интерес в налоговой сфере должен защищаться государством на стадии формирования законодательства, а не на стадии применения норм права, чем обеспечивается законный интерес налогоплательщика на стабильность правового регулирования.

Режимы правовой защиты и гарантии налогоплательщикам должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков, в том числе и так называемых недобросовестных. В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч. 1 ст. 34, ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Перечисленные проблемы носят комплексный характер и обусловлены отсутствием целостного, системного взгляда на проблемы практической реализации прав и законных интересов налогоплательщика.

На гарантированности законных интересов сказывается отсутствие нормативного закрепления понятия законных интересов налогоплательщика, отсутствие единого понимания данного понятия у правоприменительных органов (судебных и налоговых органов), отсутствие правового механизма обеспечения законных интересов, а также законодательно закрепленной ответственности за нарушение законных интересов налогоплательщика. Законодателю необходимо четко обозначить понятие, содержание законных интересов налогоплательщика, определить порядок их защиты, тем самым обеспечить возможность их более активного использования в правоприменительной практике.

Выявленные тенденции в усилении публичного начала не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуются с балансом частных и публичных интересов, вряд ли приведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов.

Совершенствование и расширение гарантий прав и законных интересов налогоплательщиков, в частности юридических гарантий, диалектически связано не только с содержанием норм, регламентирующих реализацию и защиту прав налогоплательщиков в налоговых правоотношениях, но также с волевыми действиями налоговых органов, обеспечивающих правильное применение правовых норм, повышенной ответственностью должностных лиц налоговых органов, и самого законодателя, который осуществляя законотворчество, должен опираться на фундаментальные основы — принципы налогового права.

Защита субъективных прав и законных интересов налогоплательщика происходит в судебном и внесудебном порядке.

Судебный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика по сравнению со внесудебным порядком является наиболее эффективным средством защиты и одновременно эффективным инструментом налогового планирования.

Обеспечивается это, прежде всего, наличием беспристрастного арбитрасуда, подчиняющегося только закону, а также строго регламентированной процессуальной судебной формой и принципами судопроизводства, наделением налогоплательщика процессуальными правами, возможностью применения обеспечительных мер, что в совокупности создает наиболее благоприятные условия для вынесения законного и обоснованного решения.

Идея досудебных процедур рассмотрения налоговых споров, безусловно, является правильной, но реализация ее должна осуществляться только при наличии эффективного механизма, основанного на принципах объективности, независимости, полноты и всесторонности исследования всех обстоятельств дела. Действующая модель разрешения налоговых споров в административном порядке не содержит в себе этого механизма, что делает обжалование в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу непопулярным и неэффективным методом оспаривания решений налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц.

Такая ситуация обусловлена отсутствием законодательно установленной процедуры рассмотрения жалобы, которая основывается на дискреционных началах налогового органа, являющегося стороной конфликта, зависимостью приостановления обжалуемого решения от усмотрения полномочного органа. Отсутствует состязательность сторон (жалоба рассматривается в отсутствии налогоплательщика), не созданы условия для независимого рассмотрения жалобы: рассмотрение жалоб и принятие решений по ним происходит на основании данных, предоставляемых нижестоящими налоговыми органами и их должностными лицами, то есть теми, кто допустил противоправное действие или бездействие в отношении налогоплательщика — подателя жалобы. Нет эффективного механизма «сдержек и противовесов», который гарантировал бы разделение арбитральных и обвинительных функций налоговых органов при производстве и вынесении объективного и законного решения по жалобе налогоплательщика.

Правовое регулирование рассматриваемого вопроса должно быть на законодательном уровне. Необходимо законодательно предусмотреть основания, при которых вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) было бы обязано приостанавливать исполнение обжалуемых актов (действия). Важно законодательно закрепить право налогоплательщика не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту.

Органы прокуратуры обладают большей самостоятельностью, независимостью при принятии решения по жалобе налогоплательщика, чем вышестоящий налоговый орган, вышестоящее должностное лицо, но в то же время органы прокуратуры не ориентированы на рассмотрение налоговых споров, поэтому обращение в прокуратуру пользуется еще меньшей популярностью, чем обращение в вышестоящий налоговый орган. В большинстве случаев данный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика можно рассматривать лишь как психологический инструмент воздействия на налоговый орган еще до принятия им окончательного решения (например, на стадии подачи возражений).

Подача письменных возражений является вспомогательной стадией защиты, на которой налогоплательщик вправе устранить формальные нарушения, занимающие до 50% в объеме налоговой пртензии, представив в налоговый орган дополнительные документы, которые налоговый орган обязан оценить.

С позиции тактики судебной защиты налогоплательщику необходимо обращать внимание на сложившуюся судебную практику по спорному вопросу того округа, в котором рассматривается дело, качество проведенной налоговой проверки: широту использованных инструментов налогового контроля для получения доказательств, способы закрепления доказательств на предмет их допустимости и иные процессуальные нарушения. Зафиксированная позиция налогового органа в оспариваемом решении не подлежит изменению в судебном процессе.

Обжалование ненормативного акта налогового органа одновременно по существу и по формальным признакам достаточно результативно, однако доводы о процессуальных нарушениях необходимо рассматривать как вспомогательные.

В отношениях, возникающих в процессе обжалования актов налоговых органов (ст. 2 НК РФ), субъектом первичного доказывания является налоговый орган независимо от существа обжалуемого ненормативного акта, действия, бездействия налогового органа, должностных лиц. Обратное означало бы возможность произвольного вынесения решения налоговым органом с перенесением бремени доказывания на налогоплательщика, что не соответствует модели правового государства.

При обращении налогового органа в суд в процессуальном отношении у налогоплательщика есть все те же инструменты защиты, что и при обращении самим налогоплательщиком в суд. Однако при данной категории дел следует уделить особое внимание соблюдению налоговым органом процессуальных сроков судебного взыскания налогов, пеней и штрафа. Представляется, что сроки давности, установленные ст. ст. 113 и 115 НК РФ, являются гарантиями прав налогоплательщиков, по своей правовой природе являются пресекательными и не должны подвергаться восстановлению в случае их пропуска налоговым органом. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только при соблюдении налоговым органом указанных сроков.

Налогоплательщику целесообразно привлекать внимание правоприменительных органов к смягчающим ответственность обстоятельствам, которые существенным образом могут снизить взыскиваемые суммы штрафа.

В целях совершенствования налогового законодательства в части штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций предлагается законодательно установить разумный предел штрафа, что соответствовало бы принципам справедливости.

Анализ судебной практики показывает, что объем незаконных претензий налоговых органов растет, в связи с чем государству необходимо обеспечить последовательную государственно — правовую политику при решении вопроса об ответственности власти и ее представителей в налоговых отношениях.

Особенностью ответственности государства в налоговой сфере является то, что она возникает не из договорных, а из публично-правовых отношений и основывается на факте совершения неправомерного действия (бездействия) налогового органа, его должностных лиц, посягающего на абсолютные права налогоплательщика и его законные интересы.

Защищенность частных субъектов в налоговой сфере не должна быть меньшей по своему уровню и объему, чем в сфере других правоотношений, складывающихся на основе норм отраслевого законодательства.

Это обстоятельство и также принципы полноты возмещения причиненного вреда и максимально возможного восстановления положения, существовавшего до нарушенного права, позволило нам предположить, что возмещаться должен не только вред, причиненный налогоплательщику путем взыскания реального ущерба, и имущественные потери налогоплательщика в виде процентов (компенсационная мера возмещения), но также и нематериальный вред.

При вынесении незаконного решения либо совершения действия в отношении налогоплательщика налоговый орган предъявляет претензии не только в денежной части, но и оказывает воздействие иного свойства, причиняя налогоплательщику вред нематериальный, к которому, в частности, относится испорченная деловая репутация, нарушение организационного климата, неопределенность в планировании и принятии управленческих решений, нервные и психические страдания коллектива работников в связи с неопределенностью, нарушения нормальной хозяйственной деятельности, беспокойство и неудобства, причиненные членам руководства компании, и проч.

Возможность выплаты дополнительных сумм по судебному решению наряду с недопустимостью уменьшения уже установленного размера компенсационных выплат (процентов, предусмотренных положениями ст. 78 — 79 НК РФ) повышает гарантии защиты прав и законных интересов лиц, являвшихся налогоплательщиками и пострадавших от незаконных ненормативных актов, действий, принятых от имени государства в лице налоговых органов, должностных лиц.

Иное приводило бы к нарушению не только закрепленного в ст. 53 Конституции РФ права на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, но и провозглашенного в ст. 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом и судом. Другой вариант ставил бы в неравные условия налогоплательщиков (плательщиков сбора) по сравнению с участниками иных отраслевых правоотношений в вопросе полного возмещения вреда со стороны публично-правового образования как властвующего субъекта.

Исходя из положений пп.6, пп.12 п. 1 ст.21, п. 1 ст.22 НК РФ, налогоплательщик имеет право на возмещение расходов на представителя не только при осуществлении защиты в судебном порядке, но и в административном порядке. При этом расходы на представителя должны возмещаться исходя из рыночных критериев при определении пределов компенсации расходов на помощь представителя.

Принимая во внимание, что зачет есть принудительное прекращение права собственности, лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества, то и правила ст. 79 НК РФ о начислении процентов необходимо распространить на случаи неправомерного проведения зачета налоговым органом.

Узость в понимании защиты неимущественных прав налогоплательщика препятствует возможности отстаивать нарушенные права субъектов предпринимательства в полной мере.