Учет и контроль в системе управления производством продукции молочного скотоводства

Актуальность темы

исследования. Становление и развитие рыночных отношений, действие различных форм собственности и видов хозяйствования, а также экономических методов управления организациями и их сегментами в сельском хозяйстве, в том числе в животноводстве, предлагают разумные и научно-обоснованные преобразования системы бухгалтерского учета, и в частности управленческого учета, с использованием отечественных прогрессивных методов и международного опыта.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления самой организации. Частью общей системы управленческого учета является производственный учет, под которым понимается учет и анализ издержек производства. Основная цель управленческого учета — обеспечение системы управления, управляющих организации необходимой информацией для принятия научно-обоснованных управленческих решений в деле достижения конкретных производственных показателей.

Новая система управления предопределяет изменения в формировании и использовании в управлении производством, в том числе молочным скотоводством, учетной и контрольно-аналитической информации. Учет в молочном скотоводстве должен давать необходимые данные для целей управления, как отраслью, так и по структурным подразделениям, а также при различных формах хозяйствования. Бухгалтерский учет должен быть не только средством самоконтроля эффективности осуществления производственно-финансовых операций. Одним из основных объектов учета и контроля в системе управления является эффективность сельскохозяйственного производства. Поэтому в каждой организации в системе управленческого учета необходимо использовать такие методы и технические приемы, которые бы способствовали улучшению управленческих и информационных аспектов бухгалтерского учета и контроля в животноводстве. Проблемы совершенствования управления и его таких функций как учет, контроль и анализ рассматривали в своих трудах многие известные отечественные ученые: П. С. Безруких, Н. Г. Белов, Н Г. Белый, v.

А.Я.Бажов, Г. И. Гатаулин, В. А. Добрынин, А. П. Зинченко, В. Б. Ивашкевич, А. Д. Ларионов, И. А. Ламыкин, А. И. Павлычев, В. Ф. Палий, М. З. Пизенголыд, Р. Н. Расторгуева, Я. В. Соколов, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и другие. В их работах достаточно широко освещены научные проблемы развития теории, методологии и методики управления, учета, контроля и анализа. Зарубежный опыт ведения бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики разработан в трудах Х. Андерсона, Й. Бетте, Д. Колдуэла, Ж. Ришара, И. Т. Хорнгера и другие. Вместе с тем ряд вопросов изучаемой проблемы не получил полного решения применительно к животноводству в условиях действия в сельском хозяйстве многоукладной экономики и разных форм хозяйствования.

Прежде всего требуют дополнительного исследования проблемы организации и практического использования наиболее эффективных методов и систем учета и контроля затрат в условиях рыночных отношений. Бухгалтерская информация о процессах производства продукции животноводства все еще недостаточно используется в управлении эффективностью данной отрасли. Это требует изменения форм и методов представления информации посредством рационализации первичного аналитического и синтетического учета в скотоводстве. Недостаточно разработаны также вопросы применения способов исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства с учетом информационных потребностей управления, контроля и анализа окупаемости затрат продукции, влияние калькуляционных расчетов на конечные результаты производства. Недостаточная разработанность указанных вопросов, а также практическая важность повышения действенности системы управления эффективностью производства продукции молочного скотоводства определили выбор темы диссертации, цель, задачи и основные направления научного исследования.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе научного анализа теории, обобщения сложившейся отечественной практики и передового международного опыта разработать рекомендации по совершенствованию организации учета и контроля в системе управления производством продукции молочного скотоводства. В соответствии с поставленной целью определены основные задачи диссертации, которые сводятся к: исследованию вопросов реформирования аграрного сектора и современного состояния производственной деятельности в молочном скотоводстветеоретическому обоснованию роли и значения учета и контроля в управлении эффективностью производства молочного скотоводства, а также определению основных требований, предъявляемых к современной информационной системе управленияопределению приоритетных направлений совершенствования и разработке наиболее рациональной концептуальной модели производственного учета, а также определению его объектов в скотоводстве, как информационной основы системы управленияразработке методических аспектов классификации затрат, новой номенклатуры их учета по статьям и элементам и определению основных направлений формирования себестоимости продукции молочного скотоводствакритическому анализу существующей практики производственного учета, калькулирования себестоимости и контроля сохранности продукции, а также разработке рекомендаций по их совершенствованиюисследованию проблем организации учета затрат на производство продукции скотоводства по центрам ответственности и разработке методов анализа окупаемости затрат центров ответственности, а также методических вопросов оценки и учета затрат на корма в молочном скотоводстве.

Объект исследования. Объектом исследования послужили организации АПК Удмуртской Республики. В исследуемых хозяйствах на главную отрасльскотоводство приходится более 60% товарной продукции животноводства. Изучение конкретных вопросов по организации и методологии бухгалтерского учета проводилось в СХПК «им.Мичурина» Вавожского района, учебно-опытном хозяйстве ИжГСХА «Июльское» Боткинского района, СХТ «им.Ленина» Увинского района и других.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды классиков экономической науки, специальная и общеэкономическая литература по широкому кругу вопросов, законодательные и нормативные акты по вопросам организации учета и отчетности в Российской Федерации, работы отечественных и зарубежных ученых. При написании диссертационной работы использовались данные первичного, синтетического и аналитического учета, годовых отчетов и планов хозяйств, материалы органов статистики. Исследования базируются на следующих приемах и методах систематизации данных: монографическом, экономико-статистическом, расчетно-конструктивном, обобщения и других.

Научная новизна. Научная новизна выполненной работы заключается в комплексном исследовании организационно-методических аспектов учета и контроля в управлении эффективностью производства продукции молочного скотоводства. В процессе исследования получены следующие основные результаты: определены современное состояние и основные направления эффективности развития производства продукции молочного скотоводствадано теоретическое и методологическое обоснование роли и значения учета и контроля в управлении эффективностью производства продукции молочного скотоводства, а также установлены основные требования, предъявляемые к современной бухгалтерской информацииразработаны концептуальные модели производственного учета и обоснованы возможности их применения в оптимальном сочетании с различными системами управленческого учета в производстве продукции молочного скотоводствапредложены новые подходы по определению объектов учета и разработаны методические аспекты классификации затрат, построения их номенклатуры по статьям и элементам для организации многоступенчатости учета, контроля и анализа издержек производства по прямым, переменным и совокупным затратамразработаны конкретные предложения по совершенствованию первичного и сводного учета затрат на производство продукции, калькулирования ее себестоимости, учета деятельности центров ответственности, контроля и анализа окупаемости издержек производства маржинальным доходом и оценки затрат на корма в молочном скотоводстве.

Практическая значимость работы. Реализация результатов исследования дает возможность: создать в организации рациональную и эффективную систему информационной базы управления эффективностью производства в молочном скотоводстве, более обоснованно формировать издержки производства и достоверно исчислять себестоимость продукции молочного скотоводства по различным вариантам, с целью обеспечения возможности решения различных задач управленияформировать информацию, которая будет служить средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня, скоординировать действия различных структурных подразделений для выполнения конечной цели и конкретизировать задачи каждого подразделения на предстоящий бюджетный периодосуществлять оперативный контроль формирования себестоимости непосредственно в ходе производственного процесса на каждом его этапе (цикле), оценивать результаты деятельности внутренних подразделений животноводства с учетом их реального вклада в достижении конечной целиматериалы данного исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке методического обеспечения учебных курсов по управленческому учету в сельском хозяйстве.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были представлены и одобрены на научных конференциях Удмуртской Республики — 2001 г., Ижевской государственной сельскохозяйственной академии — 2000, 2001, 2002 г. г. По теме диссертации опубликовано 12 работ. Отдельные рекомендации, разработанные в диссертационной работе внедрены в СХПК «им.Мичурина» Вавожского района, а также приняты к практическому внедрению Министерством сельского хозяйства Удмуртской Республики.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений (10 таблиц). Основное содержание работы изложено на 170 стр. машинописного текста, включает 23 таблицы, 10 схем и рисунков.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ.

1. Процесс развития многоукладной экономики противоречив, многообразен, имеет свои закономерности. Нарождающаяся многоукладная экономика требовала глубоких преобразований в агропромышленном комплексе, отвечающих целям повышения его эффективности и достижения продовольственной безопасности страны, обеспечения населения продуктами питания в необходимом количестве и качестве, а промышленности — сырьем. Это самое важное, самое главное не только для АПК, но и экономики в целом, для судеб ее реформирования.

В начале 90-х годов в РФ был взят курс на реформирование финансово-хозяйственных и продовольственных отношений в АПК страны. В процессе аграрной реформы появилось много новых форм ведения хозяйства. Кроме колхозов и совхозов, созданы общества с ограниченной ответственностью, закрытые акционерные общества, ассоциации крестьянских хозяйств, крестьянские (фермерские) хозяйства. При этом важно обеспечить равенство всех форм собственности, работающих в рыночных условиях на основе предпринимательства. В результате проводимых реформ в агропромышленном секторе Удмуртской Республики также, как и в других регионах страны, существенно изменилась структура собственности и организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов.

2. Многообразие форм собственности и хозяйствования порождает различие экономических интересов, создает зоны конфликтов там, где интересы различных укладов полярны или существенно расходятся.

Такое усиление противоречий, конфликтности — закономерный результат необдуманных, неадекватных скоропоточных решений в условиях становления рыночных отношений, многоукладности форм собственности и форм хозяйствования.

3. Ситуация в молочном скотоводстве России характеризуется значительными количественными и качественными изменениями. В период с 1964 по 1990 годы наблюдались устойчивый рост поголовья молочного скота (от 23,6 до 46,5 млн.гол.), дальнейшее наращивание кормовой базы с одновременным изменением породной структуры. Начиная с 1991 года, наметилась яркая тенденция снижения поголовья скота, что привело к сокращению производства молока.

Причины снижения: отсутствие у сельскохозяйственных товаропроизводителей оборотных средств, большие расходы на содержание животных, низкие закупочные цены, не покрывающие затрат. В результате, на конец 2000 года произведено молока на 37,7% меньше, чем в 1991 году.

4. Ведущей отраслью животноводства в Удмуртской Республике является молочное скотоводство. В настоящее время на производстве молока работают более 440 сельскохозяйственных организаций разных организационно-правовых форм, более 3,5 тыс. крестьянских (фермерских) хозяйств и 160,5 тыс. личных подсобных хозяйств. В 1980 — 1985 гг. сельское хозяйство Удмуртской Республики находилось в застойном состоянии, однако с 1985 года отмечается его подъем. В 1987 году отмечено самое большое поголовье крупного рогатого скота в Удмуртской Республике: 710,2 тыс. голов, в том числе 251,1 тыс. коров. Происходил рост поголовья, как в общественном секторе, так и у населения. Однако в годы реформ (с 1992 г.) происходит сокращение поголовья коров и, соответственно, производство молока. Так, в 1987 году на каждого жителя республики производилось в среднем 411,4 кг молока, в дальнейшем этот показатель имел тенденцию к снижению и в 2000 году составил всего 337 кг. Обусловлено это было в основном сокращением поголовья коров.

5. В современных условиях эффективность производства продукции молочного скотоводства во многом зависит от окупаемости затрат продукции и уровня ее себестоимости. За анализируемый период изменилась не только величина себестоимости, но и ее структура: увеличился удельный вес оплаты труда, материальных затрат, в том числе кормов. Поэтому главная проблема сегодня каждого производителя — снижение себестоимости продукции. С этих позиций и следует подходить к проблеме управления затратами с целью снижения себестоимости, тем более что экономическая и юридическая самостоятельность субъектов рынка открывает возможности для рационального использования всех имеющихся ресурсов и повышения эффективности производства. Кроме того, необходим комплексный анализ других факториальных признаков, которые оказывают существенное влияние на себестоимость продукции молочного скотоводства. Поэтому, для разработки мероприятий по повышению экономической эффективности молочного скотоводства необходимо изучить степень и характер действия факторов, оказывающих наиболее существенное влияние на показатели экономической эффективности отрасли. Любое управленческое решение и оптимизация производственных факторов, в том числе рациональное использование трудовых, материальных и финансовых ресурсов должны базироваться на достоверной, оперативной (своевременной) и полной информации. Создание надлежащей информационной базы в системе управления животноводством требует совершенствования методологии и методики производственного учета и контроля затрат.

6. Информация представляет собой емкую и сложную категорию, воспринимаемую с философской, кибернетической, правовой и учетной точек зрения, используемую как основное понятие в теории управления. С точки зрения управления бухгалтерская информация представляет собой информационный ресурс, заменяющий во многих решениях определенную долю затрат материальных и финансовых ресурсов. Поэтому основное качественное требование к бухгалтерскому учету в условиях рыночной экономики — это полезность его информации для принятия решений различными группами пользователей. Чтобы информация была полезной, к бухгалтерскому учету предъявляются еще и такие требования, как сопоставимость планируемых (прогнозных) и учетных показателейдостоверность учетных данныхоперативность учетаполнота и простота учетаэкономичность учета. Полезность информации зависит также от ее понятности, уместности и степени надежности и т. д.

7. В современных условиях переходного периода к рыночной экономике и под влиянием усиливающейся конкуренции сельскохозяйственные организации испытывают все большую потребность в получении всесторонней информации о хозяйственных процессах. Этим объясняется необходимость и предпосылка создания систем управленческой информации и контролинга. Основой указанных систем являются данные, получаемые в процессе учета издержек и валовой продукции организаций. Поэтому возникает необходимость обоснования и выбора такой системы методов управленческого учета, которая отвечает реализации следующих задач: оперативное и объективное информационное обеспечение для принятия управленческих решений и корректировки плановобеспечение реальной, достоверной базы ценообразованияполучение данных о результатах и контроль экономической эффективности деятельности экономического субъектаобеспечение объективной базы для расчета стоимостной оценки продукции незавершенного производства.

С целью выбора наиболее эффективной модели производственного учета в системе управленческого учета для более детального познания его объектов целесообразно методы производственного учета классифицировать по возможности используемым организационным и техническим аспектам их практической реализации (внедрения).

8. Изучаемый предмет является определяющим в формировании метода его познания, а предметом в молочном скотоводстве выступают затраты, произведенные на каждом периоде производства, а поэтому методом познания здесь должен стать пофазный метод учета затрат. При получении продукции предметом выступает фактическая себестоимость продукции конкретных объектов производства. В условиях рыночной экономики методы учета затрат на производство и калькулирование продукции должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. При этом оперативность информации важнее ее абсолютной точности. Учет затрат по полной себестоимости должен применяться в условиях долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю за затратами, выпуском продукции и ее реализации, установление нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, инфляционных процессов.

9. С целью рациональной организации производственного учета в скотоводстве необходимо также определиться с объектами учета затрат. Проведенное исследование, а также эксперименты и апробирование в сельскохозяйственных организациях, позволяют нам сделать вывод о том, что определение (выбор) объектов и организация аналитического учета затрат в сельскохозяйственном производстве можно осуществить с использованием многовариантных моделей построения аналитического учета в сочетании с разными методами производственного учета. Наиболее эффективной, хотя и трудоемкой, получается модель, используемая в сочетании с нормативной системой планирования, учета и контроля затрат. Вместе с тем данная модель определения объектов учета затрат в скотоводстве, в том числе в молочном скотоводстве, позволяет вести учет и локализировать затраты и результаты производства по фазам (периодам), таким как стойловый (зимний, сухостойный) период, лугопастбищ-ный (или лактационный) период.

10. Исследования показали, что наиболее объективной, полезной для организации учета, контроля, анализа и управления издержками является классификация затрат в животноводстве (отвечающая современным требованиям перехода на международную систему учета) по следующим признакам: экономическому содержаниюотношению к технологическому процессуместу возникновения, видам продукции, работ и услугспособу распределения на объект производства (учета) — отношению к объему производствастатьям расходовотношению к планув зависимости от времени возникновения затрат и отнесения на себестоимость продукции.

11. Анализ типовой номенклатуры статей затрат позволяет сделать вывод о том, что она приспособлена в основном для учета затрат в целом по хозяйствам, но не полностью учитывает технологические и организационные особенности производства продукции животноводства. В целях внутреннего управления номенклатура калькуляционных статей затрат может устанавливаться каждым товаропроизводителем самостоятельно, определяя целесообразность обособленного учета затрат исходя из роли поставляемой информации в процессе принятия различных управленческих решений. Поэтому здесь возникает необходимость разработки методических рекомендаций по построению научно-обоснованной номенклатуры статей учета затрат. Для внедрения наиболее прогрессивных методов и систем учета затрат предлагается использовать разработанную в данной диссертации номенклатуру статей затрат.

12. Одним из основных принципов бухгалтерского учета является документирование хозяйственных операций. Приоритетным направлением совершенствования организации документирования является совершенствование форм первичной учетной документации по учету затрат и выходу продукции молочного скотоводства с целью получения полной, объективной и оперативной информации на всех этапах, технологических процессах, фазах производства. В связи с этим, предлагается использовать разработанные в диссертации унифицированные документы первичного и сводного учета.

13. В целях решения различных управленческих задач сельскохозяйственные организации должны иметь самостоятельное право выбора в учетной политике различных способов распределения затрат и исчисления себестоимости продукции. Одной из важнейших задач процесса калькулирования себестоимости продукции должно стать обеспечение информацией управленческого аппарата для объективной оценки эффективности производства того или иного вида сельскохозяйственной продукции. При этом калькуляционные единицы следует группировать по следующим признакам: по характеру используемого измерителя — натуральные, трудовые, стоимостныес точки зрения целей калькуляции — хозрасчетные (для оценки издержек на уровне бригад, цехов), хозяйственные (для оценки издержек организации изготовителя), народнохозяйственные (для оценки затрат при ценообразовании, планировании и анализа их эффективности) — по отношению к смежным технологическим производствам и качеству производимой продукции — условно-натуральные единицы, базисно — натуральные единицы. На наш взгляд, при выборе калькуляционного периода важно, чтобы результат калькуляции был полезен пользователю и получен им в нужное время.

14. Анализ действующих и предлагаемых методов исчисления себестоимости показали, что при использовании метода распределения затрат пропорционально продолжительности лактационного и сухостойного периодов уровень рентабельности молока имеет наибольшее значение, но при этом производство приплода является убыточным. Если же исходить из задач повышения эффективности производства каждого вида продукции, то предлагаемый метод распределения затрат пропорционально стоимости молока и приплода (2-ой вариант) является наиболее предпочтительным, так как отвечает поставленным стратегическим задачам управления производством. С целью же более точной оценки товарных запасов (т.е. учета выхода молока и приплода) целесообразнее использовать коэффициентный метод или предлагаемый метод (1-ый вариант) исчисления себестоимости продукции молочного стада КРС. Данный вопрос, т. е. выбор тех или иных методов калькуляции себестоимости продукции должен разрешаться в каждой конкретной организации самостоятельно в зависимости от принятой производственно-финансовой стратегической и учетной политики.

15. Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре организации, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего место каждого подразделения (бригады, фермы) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. В результате организационную структуру современного хозяйства можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. В сельскохозяйственных организациях Удмуртской Республики, на наш взгляд, можно организовать три типа центров ответственности: центр затратцентр прибылицентр инвестиций. Приоритетными основаниями создания указанных центров могут быть организация внутри хозяйства различных коллективных форм труда и его оплаты, самостоятельных подразделений: на принципах внутрихозяйственной кооперациивнутрихозяйственной арендыколлективных и семейных подрядовпростое товарищество и другие.

Все эти формы управления и организации труда требуют также передачи (децентрализации) части функций бухгалтерского управленческого учета непосредственно в подразделения. При этом вместо планового отдела и центральной бухгалтерии целесообразно создать в конкретной организации единую учетно-экономическую службу, на которую следует возложить все функции, как централизованного учета, так и планирования, прогнозирования производства и др.

16. Для соединения в одном документе всех методов учета затрат и калькулированиявсего разнообразия объектов учета затрат, градации доходов и расходов, связанных и технологическим процессом, организацией производством и управлением, а также доходов и расходов, оказывающих влияние на формирование и размер маржинального дохода и прибылирезультатов «затра-ты-выпуск-результат», предлагается использовать разработанный Производственный отчет (лицевой счет) по подразделению (ям). Для контроля и анализа отклонений затрат от нормативов по центрам ответственности, местам возникновения, причинам и т. д. целесообразно в центральной бухгалтерии вести «Ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от их нормативов. Применение предлагаемых нами регистров аналитического учета и контроля затрат будет способствовать повышению эффективности управления производством продукции молочного скотоводства путем улучшения коммуникации бухгалтерской и контрольно-аналитической информации.

17. В современных условиях следует существенно менять формы и способы представления информации, а также самой общей формы учета применительно к современному содержанию производственного учета и его структурных информативных и контрольно-аналитических свойств. Разработанная модель постановки производственного учета способствует единству развития его формы и содержания с целью удовлетворения современных информационных потребностей управления производством продукции молочного скотоводства.

18. При организации учета по центрам ответственности важное значение имеет разработка методологии трансфертного ценообразования, как инструмента оценки деятельности центров ответственности и трудовых коллективов подразделений сельскохозяйственных экономических субъектов. Внутрихозяйственные трансфертные (договорные) цены должны быть выше технологической (фермской, бригадной, цеховой) себестоимости продукции и ниже ее цены продажи на сторону. При их разработке необходимо учитывать уровень или сумму переменных, условно-переменных и постоянных затрат подразделения (центра), долю постоянных расходов организации, относящихся к подразделению по расчету (в зависимости от выбранной модели формирования себестоимости — полной или переменной). Использование предлагаемых моделей трансфертных цен позволяет оценить по этим центрам уровень рентабельности производимых видов продукции, окупаемость переменных затрат доходом (продукцией) подразделения и вклад его в конечные результаты в целом по организациипланировать объемы производства с учетом имеющихся ресурсов (средств производства, труда) и устанавливать оптимальные пределы реализационных цен на продукцию.

19. Важное значение при формировании достоверной фактической себестоимости продукции молочного скотоводства имеет правильная стоимостная оценка входящих в нее элементов затрат. В разных состояниях и условиях рыночной экономики в сельском хозяйстве для оценки материальных затрат, в том числе кормов собственного производства, можно использовать как историческую оценку (по себестоимости), так и приемлемые стоимостные оценки, которые в управленческом учете обладают большой релевантностью, надежностью, сравнимостью и смыслом для управления затратами. Кроме того, позволяют в условиях инфляции или падения цен обоснованно измерять издержки производства и предполагаемые к получению в будущем доходов от использования указанных биологических активов. Показателями приемлемой стоимости (оценки) затрат на корма в сельском хозяйстве могут быть: а) средняя рыночная стоимостьб) себестоимость, скорректированная на коэффициент инфляции (роста цен) или снижения ценв) себестоимость в продажной цене (расчетная себестоимость) — г) фактическая себестоимость, нормативная (плановая себестоимость) — д) цена возможной продажие) стоимость замещенияж) равновесная цена (стоимость) — з) трансфертная (планово-учетная) цена.

Такой подход к оценке кормов и ведению учета позволяет определять себестоимость продукции молочного скотоводства исходя из фактических затрат периодически. При этом потенциальный доход зачисляется в прочие доходы только после его юридического подтверждения, а потенциальный убыток — когда он возник. Научного обоснования и решения требуют также проблемы оценки услуг собственных вспомогательных производств, дискуссионный вопрос по поводу амортизации стоимости коров в процессе их эксплуатации, учета прироста коров и другие. Указанные проблемы являются предметом дальнейшего осмысления, научного исследования и практического решения.