Объединение предприятий и консолидированная финансовая отчётность

Объединение предприятий и консолидированная финансовая отчётность

1. МСФО 3 «Объединения предприятий»

Цель МСФО 3 состоит в определении содержания финансовой отчётности компании при осуществлении ею объединения предприятий. Все объединения предприятий должны отражаться в учёте путём применения метода покупки.

Метод покупки рассматривает объединение предприятий с точки зрения объединяющей компании, которая идентифицируется как покупатель. Компания-покупатель приобретает чистые активы и признаёт приобретённые активы и принятые обязательства и условные обязательства, в том числе и те, которые ранее не признавались приобретаемой компанией. Оценка активов и обязательств компании-покупателя не зависит от совершаемой сделки, также как и любые дополнительные активы или обязательства компании-покупателя не подлежат признанию в результате данной сделки, поскольку они не являются её предметом.

Применение метода покупки предполагает следующие шаги:

— идентификацию компании-покупателя;

— определение даты покупки;

— признание и

— оценку идентифицируемых приобретённых активов, принятых на себя обязательств приобретённой компании, а также её неконтрольной доли;

— признание и оценку деловой репутации.

Компания-покупатель подлежит идентификации при любых объединениях предприятий. В роли покупателя выступает объединяющая компания, которая получает контроль над другими объединяемыми компаниями.

Компания-покупатель должна оценивать стоимость приобретения как сумму выплаченных денежных средств или их эквивалентов плюс справедливая стоимость другого возмещения, переданного в обмен на покупку.

Затраты, непосредственно связанные с этим приобретением (например, услуги аудиторов, сборы за регистрацию сделки и т. д.), учитываются в составе текущих затрат и относятся на прибыль или убыток текущего периода.

Компания-покупатель должна на дату покупки отдельно от деловой репутации признать идентифицируемые приобретённые активы, принятые на себя обязательства и неконтрольную долю в покупаемой компании.

В соответствии с МСФО 3 покупатель должен оценивать идентифицируемые приобретённые активы и принятые на себя обязательства по справедливой стоимости на дату покупки. Это положение даёт возможность компаниям применить справедливую стоимость также при оценке неконтрольной доли. Другой способ оценки этой доли — пропорционально неконтрольной доле в чистых активах покупаемой компании.

Неконтрольная доля — это часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни через другие дочерние компании.

Деловая репутация — это актив, представляющий будущие экономические выгоды, вытекающие из других активов, приобретённых при объединении предприятий, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

На дату покупки покупатель обязан

признать приобретённую в результате объединения предприятий деловую репутацию, как превышение а) над б):

а) сумма справедливой стоимости переданного вознаграждения, неконтрольной доли и справедливой стоимости доли участия в капитале приобретаемой компании на дату покупки, которой покупатель владел до этого (в случае поэтапного объединения предприятий);

б) разница между приобретёнными идентифицируемыми активами и обязательствами, оцененными на дату покупки по справедливой стоимости.

Таким образом, фактически покупатель может оценить деловую репутацию двумя способами в зависимости от того, как он оценивает неконтрольную долю.

После первоначального признания компания-покупатель обязана оценивать приобретённую при объединении предприятий деловую репутацию по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения.

Деловая репутация, приобретённая при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Согласно МСБУ 36 покупатель должен на ежегодной основе тестировать её на обесценение, или чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность её обесценения.

На практике могут встречаться ситуации, когда цена покупки меньше её справедливой стоимости, т. е. происходит покупка по выгодной цене. При объединении предприятий это возможно, например, в случае ожидания будущих существенных расходов или при вынужденной продаже, когда продавец находится под давлением.

Если справедливая стоимость приобретённых чистых активов превышает сумму затрат по объединению предприятий, то компания-покупатель должна:

1) произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов и обязательств приобретаемой компании, равно как и оценки стоимости объединения;

2) немедленно признать в отчёте о совокупном доходе любое превышение, остающееся после такой повторной оценки, в качестве дохода.

Компания-покупатель должна раскрывать следующую информацию по каждому объединению предприятий, осуществлённому в течение текущего отчётного периода или после конца отчётного периода, но до утверждения финансовой отчётности к выпуску:

— названия и описания объединяемых компаний;

— дату приобретения по каждой операции;

— процент приобретённых долевых инструментов с правом голоса;

— сумма и состав затрат по объединению предприятий;

— балансовая стоимость приобретённых активов и обязательств, а также их справедливая стоимость на дату приобретения;

— характер и сумму изменений первоначальных оценок в периоде корректировки;

— превышение справедливой стоимости приобретённых чистых активов над суммой затрат по их приобретению, признанное в прибыли или убытке за период, с указанием статьи в отчёте о совокупном доходе, в которой учтён данный доход;

— причины возникновения деловой репутации;

— величина прибыли или убытка приобретённой компании, включённой приобретающей компанией в консолидированную прибыль или убыток за период.

Кроме того, необходимо раскрыть следующую информацию, относящуюся к признанной деловой репутации:

— первоначальную стоимость и убытки от обесценения, признанные на начало периода;

— деловая репутация, признанная за период;

— убытки от обесценения, признанные за период;

— общую стоимость деловой репутации и сумму признанных убытков от обесценения на конец периода.

2. МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность»

МСБУ 27 применяется для составления консолидированной финансовой отчётности групп компаний, находящихся под контролем материнской компании.

Консолидированная финансовая отчётность — это финансовая отчётность группы, представленная как финансовая отчётность единой компании.

Контроль — это полномочия на управление финансовой и операционной политикой компании таким образом, чтобы получать выгоды от её деятельности.

Метод учёта по себестоимости — это метод учёта инвестиции, при котором инвестиция признаётся по её себестоимости. Инвестор признаёт доход от инвестиций только в той степени, в которой он получает распределения из накопленных чистых прибылей объекта инвестиций, возникающих после даты приобретения.

Группа — это материнская компания со всеми её дочерними компаниями.

Материнская компания — компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний.

Отдельная финансовая отчётность — это представляемая материнской компанией, инвестором ассоциированной компании или предпринимателем в совместно контролируемой компании отчётность, учёт инвестиций в которой ведётся на основе прямой доли участия, а не представляемых в отчётности результатов и чистых активов объектов инвестиций.

Дочерняя компания — это компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией).

Существование контроля предполагается, когда материнская компания владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих прав компании, кроме исключительных случаев, когда может быть чётко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также существует тогда, когда материнская компания владеет не более чем половиной голосующих прав компании, если она обладает:

1) возможностью управлять более чем половиной голосующих акций по соглашению с другими инвесторами;

2) полномочиями определять финансовую и хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;

3) возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров;

4) возможностью иметь большинство голосов на собраниях совета директоров.

Отчётность дочерних компаний не включается в консолидированный отчёт, если они приобретены на короткое время и в ближайшее время будут проданы.

При составлении консолидированной финансовой отчётности компания построчно консолидирует финансовую отчётность материнской и дочерних компаний путём сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы консолидированная финансовая отчётность представляла финансовую информацию о группе как о единой экономической компании, предпринимаются следующие действия:

1) балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, элиминируются; в результате объединения может возникнуть деловая репутация, которая отражается в консолидированном отчёте о финансовом положении отдельной строкой;

2) определяются неконтрольные доли в прибыли или убытке консолидированных дочерних компаний за отчётный период;

3) неконтрольные доли в чистых активах консолидированных дочерних компаний указываются отдельно от капитала акционеров материнской компании.

Неконтрольная доля включает:

1) неконтрольную долю в чистых активах дочерней компании на дату объединения предприятий;

2) неконтрольную долю в изменениях капитала дочерней компании с момента приобретения до конца отчётного периода.

Неконтрольная доля может иметь отрицательное значение. Это возможно в случае, когда величина убытка дочерней компании, относящегося к неконтрольной доле, превышает долю в чистых активах, отражённую в консолидированном отчёте о финансовом положении.

Остатки по расчётам внутри группы, сделки, доходы и расходы должны полностью элиминироваться.

Консолидированная финансовая отчётность формируется на дату отчётности материнской компании. Если отчётные даты материнской и дочерней компании не совпадают, то дочерняя компания для целей консолидации готовит дополнительную финансовую отчётность на ту же дату, что и материнская компания, если это практически осуществимо.

Когда финансовая отчётность дочерней компании, которая использовалась при подготовке консолидированной финансовой отчётности, готовится на отчётную дату, не совпадающую с отчётной датой материнской компании, необходимо производить корректировки на воздействие существенных сделок или событий, имевших место в период между этой датой и отчётной датой материнской компании. В любом случае, отчётные даты дочерней и материнской компаний не должны отличаться друг от друга более чем на три месяца. Продолжительность отчётных периодов и любая разница между отчётными датами должны быть одинаковыми из периода в период.

Консолидированная финансовая отчётность для аналогичных сделок и других событий должна составляться на основе единой учётной политики.

При подготовке отдельной финансовой отчётности инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании должны отражаться в учёте по себестоимости или по справедливой стоимости в соответствии с МСБУ 39. Для каждой категории инвестиций должен применяться единый метод учёта.

Инвестиции в совместно контролируемые и ассоциированные компании, подлежащие учёту в консолидированной финансовой отчётности в соответствии с МСБУ 39, должны идентичным образом учитываться и в отдельной финансовой отчётности инвестора.

В консолидированной финансовой отчётности раскрывается:

— характер отношений между материнской и дочерней компаниями, если материнской компании принадлежит менее 50% акций, имеющих право голоса;

— причины, в силу которых владение, прямое или косвенное через дочерние компании более чем 50% акций объекта инвестиций с правом голоса не обеспечивает контроль;

— дата составления финансовой отчётности дочерней компании, если эта дата не совпадает с датой отчётности материнской компании;

— характер и степень любых существенных ограничений на перевод средств материнской компании в форме дивидендов, возврата кредитов или авансов.

3. МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»

МСБУ 28 должен применяться для учёта инвестиций в ассоциированные компании.

Ассоциированная компания — это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией. В российской практике ассоциированным компаниям соответствуют зависимые организации.

Метод учёта по долевому участию — это метод бухгалтерского учёта, при котором инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Прибыль или убыток инвестора включает его долю в прибыли или убытке объекта инвестиций.

Существенное влияние — это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику.

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает то, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть чётко продемонстрировано. И наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние компании менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор не имеет существенного влияния, если только такое влияние не может быть чётко продемонстрировано. Принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору необязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных ниже способов:

— представительством в совете директоров или равнозначном органе управления объекта инвестиции;

— участием в процессе выработки политики, включая участие в принятии решений, касающихся дивидендов или других распределений;

— крупными операциями между инвестором и объектом инвестиций;

— обменом управленческим персоналом;

— предоставлением важной технической информации.

Инвестиция в ассоциированную компанию учитывается с использованием метода учёта по долевому участию, начиная с даты, с которой она приобретает статус инвестиции в ассоциированную компанию. При приобретении инвестиции может возникнуть разница между стоимостью инвестиции и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов ассоциированной компании. Выявленная положительная разница учитывается как стоимость деловой репутации, а отрицательная включается в доход при определении части прибыли инвестора в ассоциированной компании.

При применении метода учёта по долевому участию инвестор использует самую последнюю финансовую отчётность ассоциированной компании. Когда отчётные даты инвестора и ассоциированной компании различаются, последняя составляет, специально для инвестора, отчётность на отчётную дату инвестора, кроме случаев, когда это практически неосуществимо.

Когда финансовая отчётность ассоциированной компании, использованная при применении метода учёта по долевому участию, составлена на отчётную дату, отличающуюся от отчётной даты инвестора, необходимо производить корректировки для учёта влияния существенных операций или событий, которые произошли в период между этой датой и датой составления финансовой отчётности инвестором. Разница между отчётными датами ассоциированной компании и инвестора не должна составлять больше трёх месяцев. Продолжительность отчётных периодов и разница между отчётными датами должны быть одинаковыми из периода в период.

Финансовая отчётность инвестора должна составляться на основе применения единой учётной политики для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях.

После применения метода учёта по долевому участию, включая признание убытков ассоциированной компании, инвестор применяет требования МСБУ 39 для того, чтобы определить необходимость признания любого дополнительного убытка от обесценения по чистой инвестиции инвестора в эту ассоциированную компанию.

При подготовке отдельной финансовой отчётности инвестиции в ассоциированные компании должны отражаться в учёте либо по себестоимости, либо по справедливой стоимости в соответствии с МСБУ 39.

Раскрытию подлежит следующая информация:

— справедливая стоимость инвестиций в те ассоциированные компании, цены на акции которых имеют публичные котировки;

— обобщённая финансовая информация ассоциированных компаний, включая общие суммы активов, обязательств, доходов и прибылей или убытков;

— причины отклонения от принципа существенного влияния, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние компании менее чем 20% действующих или потенциальных прав голоса объекта инвестиций, но считает, что он имеет существенное влияние;

— причины отклонения от принципа существенного влияния, если инвестор владеет прямо или косвенно через свои дочерние компании 20% или более действующих или потенциальных прав голоса объекта инвестиций, но считает, что у него нет существенного влияния;

— дата составления финансовой отчётности ассоциированной компанией, когда такая отчётность используется при применении метода учёта по долевому участию и составлена на дату или за период, отличающиеся от отчётной даты или периода инвестора, и причина использования другой отчётной даты или периода;

— характер и степень существенных ограничений (например, возникающих в результате займов или административных требований) на возможность ассоциированных компаний по переводу средств инвестору дивидендов в денежной форме, возврата кредита или авансов;

— доля непризнанных убытков в ассоциированной компании как за период, так и нарастающим итогом, если инвестор прекратил признание своей доли убытков в ассоциированной компании;

— факт того, что ассоциированная компания не отражается в учёте по методу долевого участия;

— обобщённая финансовая информация ассоциированных компаний либо по отдельности, либо по группам, для учёта которых не применяется метод долевого участия, включая суммарные активы, суммарные обязательства, доходы и прибыль или убыток.

4. МСБУ 31 «Участие в совместной деятельности»

МСБУ 31 должен применяться для учёта долей участия в совместной деятельности и отчётности по активам, обязательствам, доходам и расходам совместной компании в финансовой отчётности предпринимателей и инвесторов, независимо от структур или форм, в которых осуществляется совместная деятельность.

Совместная деятельность — это договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность, при условии совместного контроля над ней.

Инвестор в совместную деятельность является стороной по договору о совместной деятельности, которая не участвует в совместном контроле над этой деятельностью.

Предприниматель — это сторона по договору о совместной деятельности, осуществляющая совместный контроль над этой деятельностью.

Совместный контроль — это согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью.

Пропорциональная консолидация — это метод учёта, по которому доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании комбинируется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчётности предпринимателя либо показывается отдельными строками статей в его финансовой отчётности.

Свидетельством договорного соглашения может быть договор между предпринимателями или протокол переговоров между ними. В некоторых случаях соглашение включается в устав или другие учредительские документы совместной деятельности. Договорное соглашение, как правило, оформляется в письменной форме и касается следующих вопросов:

— деятельности, продолжительности и обязательств по отчётности совместной деятельности;

— назначения совета директоров или равнозначного органа управления совместной деятельности и прав голоса предпринимателей;

— взносов предпринимателей в капитал;

— разделения между предпринимателями объёма производства, дохода, расходов или результатов деятельности совместной деятельности.

Совместная деятельность может осуществляться в различных формах и иметь различную структуру, т. е. включать в себя совместно контролируемые операции, активы компании.

Всем видам совместной деятельности присущи следующие характеристики:

— две или более компании связаны договорным соглашением;

— договорное соглашение устанавливает совместный контроль.

Совместно контролируемые операции включаются в отчётность предпринимателя по статьям контролируемых активов, обязательств, произведённых затрат и полученных доходов от совместных операций в пределах его доли. Совместная деятельность осуществляется без учреждения компании.

Совместно контролируемые активы включаются в отчётность предпринимателя по статьям контролируемых активов, обязательств, произведённых затрат и полученных доходов от совместно контролируемых активов в пределах его доли. Доля в активах инвестициями не является. Совместная деятельность осуществляется без учреждения компании.

Совместно контролируемая компания — это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой организации, в которой каждый предприниматель имеет свою долю участия. Такая компания работает точно так же, как и другие, за исключением того, что договорное соглашение между предпринимателями устанавливает совместный контроль над её экономической деятельностью.

Предприниматель должен признавать свою долю участия в совместно контролируемой компании, используя метод пропорциональной консолидации или альтернативный метод. В качестве альтернативы используется метод учёта по долевому участию.

При подготовке отдельной финансовой отчётности инвестиции в контролируемые компании должны отражаться в учёте либо по себестоимости, либо по справедливой стоимости в соответствии с МСБУ 39.

Инвестор в совместную деятельность, не имеющий совместного контроля, должен отражать свою инвестицию в учёте согласно требованиям МСБУ 39 или, если он обладает существенным влиянием в совместной деятельности, в соответствии с МСБУ 28.

Предприниматель должен раскрывать общую сумму следующих условных обязательств, если только возможность убытка не является маловероятной, отдельно от суммы других условных обязательств:

— любые условные обязательства, которые могут возникнуть для предпринимателя в связи с его долями участия в совместной деятельности и его долей в каждом из условных обязательств, по которым он отвечает солидарно с другими предпринимателями;

— его доля условных обязательств самой совместной деятельности, за которую он потенциально несёт ответственность;

— те условные обязательства, которые возникают ввиду того, что предприниматель потенциально несёт ответственность по обязательствам других предпринимателей по совместной деятельности.

Предприниматель должен показывать общую сумму следующих обязательств в отношении долей участия в совместной деятельности отдельно от других обязательств:

— любые инвестиционные обязательства предпринимателя в отношении его долей участия в совместной деятельности и его доли в инвестиционных обязательствах, которые возникли для него и других предпринимателей;

— его долю инвестиционных обязательств совместной деятельности.

Предприниматель должен представлять перечень и описание долей участия в значительной совместной деятельности и соотношение долей владения, имеющихся в совместно контролируемых компаниях. Предприниматель, который признаёт свои доли участия в совместно контролируемых компаниях в построчном формате отчётности для пропорциональной консолидации или метода учёта по долевому участию, должен раскрывать общие суммы каждого из краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств, дохода и расходов, связанных с его долями участия в совместной деятельности.

Предприниматель должен раскрывать метод, который он использует для признания своих долей участия в совместно контролируемых компаниях.

учет консолидированный финансовый инвестиция

1. Качалин В. В. Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GAAP / В. В. Качалин. — М.: Эксмо, 2007. — 400 с.

2. Мазуренко А. А. Зарубежный бухгалтерский учёт и аудит: учеб. пособ. / А. А. Мазуренко. — М.: КНОРУС, 2009. — 236 с.

3. Маренков Н. Л. Международные стандарты финансовой отчётности: учеб. пособ. / Н. Л. Маренков. — М.: Экзамен, 2008. — 240 с.

4. Международные стандарты финансовой отчётности 2009: издание на русском языке. — М.: Аскери-АССА, 2009. — 1047 с.

5. Михайловский А. Об изменениях в ПБУ 8/01 и 3/2006 / А. Михайловский // Вестник ИПБ. — 2008. — № 2. — С. 14 — 16.

6. Мощенко Н. П. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учеб. пособ. / Н. П. Мощенко. — М.: Финансы и статистика, 2007. — 272 с.

7. Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учебник / В. Ф. Палий. — 3-е изд., испр. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007. — 517 с.

8. Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учеб. пособ. / В. Ф. Палий. — М.: РИОР, 2007. — 304 с.

9. Пантелеев А. С. МСФО: что нужно знать бухгалтеру: практическое руководство / А. С. Пантелеев, А. Л. Звездин. — М.: Омега-Л, 2008. — 166 с.

10. Сумин К. Подготовка консолидированной отчётности: сборник задач / К. Сумин. — М.: Институт профессиональных управляющих Аскери, 2009.

11. Сухарева О. А. Расхождения РПБУ и МСФО: мифы и реальность / О. А. Сухарева // Бухгалтер и закон. — 2009. — № 3.

12. Тараканова Л. А. Изменения в международных стандартах финансовой отчётности / Л. А. Тараканова // МСФО и МСА в кредитной организации. — 2009. — № 2.

13. Трофимова Л. Б. Особенности отражения в учёте и отчётности операций по аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» / Л. Б. Трофимова // Международный бухгалтерский учёт. — 2009. — № 7.

14. Чая В. Т. Международные стандарты финансовой отчётности: учебник / В. Т. Чая, Г. В. Чая. — М.: КНОРУС, 2008. — 304 с.

15. Шешукова Т. Г. Отдельные аспекты формирования учётной политики по МСФО / Шешукова Т. Г., О. А. Воробьёва // Международный бухгалтерский учёт. — 2009. — № 5. — С. 16 — 28.

16. Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчётности: учебник / Т. В. Шишкова. — М.: Эксмо, 2009. — 320 с.