Особенности и тенденции налоговой гармонизации

Актуальность темы

исследования. Восстановление траектории устойчивого развития, в т. ч. в области государственных финансов, представляется важнейшей задачей правительств всех стран в ближайшие годы.

Стабилизация экономик в посткризисный период выдвигает на первый план модернизацию функционирующих налоговых систем, являющихся основой формирования механизма устойчивого экономического роста и источником удовлетворения растущих потребностей государства. В то же время в условиях глобализации экономических процессов необходимо не только грамотное налоговое регулирование экономики, но и максимальное сближение параметров налоговых систем разных государств и их групп, обеспечивающее стабильность финансовых систем, создание равных условий для экономических субъектов, исключение налоговой дискриминации. Такой подход обусловлен, прежде всего, воздействием глобализации на усиление взаимозависимости стран, а также усилением конкуренции на рынках товаров, услуг, капиталов, ресурсов.

Происходящие общемировые процессы обуславливают развитие двух разнонаправленных тенденций — налоговой гармонизации и налоговой конкуренции. Налоговая гармонизация, усиливающаяся в условиях глобализации, углубления интеграционных процессов и функционирования единых рынков (экономических пространств), приводит к сближению параметров налоговых систем и налоговых политик. Однако, как известно, в разные периоды экономического цикла налоговая политика реализует разные функции, в частности, в период спада и рецессии акцент должен смещаться на стимулирующую и фискальную функции. При этом имеет место усиление налоговой конкуренции между странами, в силу чего, начиная со второй половины XX века, этот процесс сопровождается интеграцией стран в области проведения согласованной налоговой политики.

Это требует продолжения исследования форм и инструментов налоговой гармонизации, а также определения вектора развития налоговых систем и политик групп стран в рамках одной экономической (или политико-экономической) группировки, отдельных государств.

Степень разработанности проблемы. Вопросы организации налогообложения и совершенствования налоговых систем всегда являлись предметом исследования ведущих экономистов и практиков. В многочисленных работах представлены разные теоретические и практические подходы к налогообложению и управлению налоговыми отношениями. Диссертационное исследование основано на общих теориях налогов, разработанных выдающимися учеными зарубежной экономической школы: У. Петти, А. Смитом, Д. Рикардо, Дж. Кейнсом, А. Маршаллом, Дж. Миллем, Ш. Монтескье, Ж. Сисмонди, а также российской школы: С. Ю. Витте, Н. И. Тургеневым, И. И. Янжулом и др.

Вопросы налоговой конкуренции и налоговой гармонизации исследованы в работах зарубежных авторов: Д. Бреннана, Д. Бьюкенена, Дж.Д. Вилсона, Э. Дженеба, П. и Р. Масгрейвов, Д. Митчелла и т. д.

Проблемы глобализации, и, в частности, глобализации финансовых рынков, рассматривали Л. Г. Белова, A.C. Булатов, H.A. Волгина, Н. П. Гусаков, М. А. Давтян, Г. Г. Дилигенский, JI.H. Федякина и др.

Раскрытию теоретических и практических вопросов налогообложения современной России посвящены работы Е. С. Вылковой, Л. И. Гончаренко, И. В. Горского, E.H. Евстигнеева, М. В. Мишустина, Л. П. Павловой, В. Г. Панскова, А. Б. Паскачева, Е. В. Пономаренко, М. В. Романовского, Д. Г. Черника, С. Д. Шаталова, Т. Ф. Юткиной и др.

Влияние процессов налогообложения на рыночные преобразования экономики России представлены в трудах Л. И. Абалкина, А. Н. Брызгалина, А. Е. Викуленко, О. В. Врублевской, С. Ю. Глазьева, А. З. Дадашева, Л. П. Павловой, В. М. Родионовой и т. д.

Вместе с тем в условиях глобализации экономических процессов, усиления интеграции и взаимосвязи всех хозяйственных секторов ощущается потребность в научной разработке концепции гармонизации налогообложения отдельных стран в рамках экономических союзов, а также в рамках различных союзов. Недостаточная проработанность этих проблем предопределила выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования

Целью исследования является создание обоснованных концептуальных подходов к управлению налоговой гармонизацией отдельных стран и их групп, а также разработка на этой основе направлений совершенствования налоговых систем и налоговой политики. Достижение указанной цели потребовало последовательного решения взаимосвязанных задач:

• рассмотреть сущность и специфику целеполагания процессов налоговой гармонизации;

• выделить и охарактеризовать этапы налоговой гармонизации стран ЕС и СНГ;

• выявить факторы, позитивно и негативно влияющие на процессы налоговой гармонизации стран ЕС, СНГ и Таможенного союза и обосновать дальнейшие направления налоговой гармонизации в странах Таможенного союза в целях совершенствования налоговых систем и налоговой политики, учитывающих интересы всех стран альянса;

• обосновать концептуальные подходы управления процессом налоговой гармонизации;

• предложить систему показателей оценки результатов межстрановой налоговой гармонизации;

• оценить влияние современного глобального кризиса на процессы налоговой гармонизации в группах стран.

Объектом исследования являются процессы налоговой гармонизации в странах ЕС, СНГ и Таможенного союза Белоруссии, Казахстана и России (ТС).

Предмет исследования — экономические отношения, возникающие в процессе реформирования и гармонизации налоговых систем стран экономических альянсов.

Теоретико-методологической базой исследования послужили работы отечественных и зарубежных авторов в области макроэкономического регулирования, общественных финансов и налогообложения, глобализации финансовых рынков, а также законодательные и нормативные материалы Министерств финансов и налоговых служб стран ЕС, СНГ и др.

Автором широко использовались официальные данные федеральных и региональных органов налоговых служб, государственной статистики, Мирового банка, а также ресурсы системы Internet.

В процессе исследования были применены методы научного познания, системного анализа, диалектики, логики, сравнений и аналогий, экспертно-аналитический, экономико-статистического анализа и др.

Концепция исследования состоит в том, что в условиях усиления глобализации имеет место активизация процессов налоговой гармонизации, управление которыми необходимо в целях реформирования налоговых систем, адекватных потребностям экономики и обеспечивающих их устойчивый рост, а также преодоления межстрановых противоречий.

Область исследования соответствует п. 4 Интеграционные процессы в развитых и развивающихся регионах мирового хозяйства, закономерности развития этих процессов, оценка интеграционных перспектив различных торгово-экономических блоков Паспорта специальности ВАК России специальности 08.00.14 — Мировая экономика и п. 2.9 Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы Паспорта специальности ВАК России специальности 08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит.

Научная новизна состоит в обосновании концептуальных подходов управления процессом налоговой гармонизации и разработке направлений налоговых преобразований, стимулирующих предпринимательскую активность, обеспечивающих потребности бюджетной системы, снижающих риск налоговых дискриминаций и нарушений налогового законодательства при перемещении товаров, капитала, рабочей силы и ресурсов.

Наиболее существенные результаты, полученные лично соискателем и выносимые на защиту:

По специальности 08.00.14 — Мировая экономика.

1. Уточнено понятие «налоговой гармонизации», которая рассматривается как систематическая и целенаправленная деятельность финансовых и налоговых служб государств, необходимая для преодоления налоговых препятствий устойчивому экономическому росту, налоговой дискриминации и стимулирующая глобальные интеграционные процессы, а также охарактеризованы ее этапы для стран ЕС, СНГ и ТС, различающиеся тенденциями, проявляющимися в данных группах стран. Доказана необходимость достижения налоговой гармонизации не только между государствами одной экономической группировки, но и между разными группировками.

2. В результате проведенного автором анализа антикризисных программ налогового регулирования по основным интеграционным альянсамЕС и СНГ, выявлено, что за счет разных налогов реализуются различные целиформирование доходной части бюджета или стимулирование предпринимательской активности.

3. Обоснован комплекс практических рекомендаций, направленных на повышение результативности налоговой гармонизации в рамках Таможенного союза, включающий в себя такие аспекты как согласование перечня налоговых льготустановление минимального и максимального размера налоговых ставок по НДСсогласование перечня подакцизных товаров и сближение ставок акцизовустановление единых принципов расчета налоговой базы по налогу на прибыль организацийприведение в соответствие норм национальных налоговых законодательств с актами ТС в части законодательства в области косвенного налогообложения.

По специальности 08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит.

1. На основе обобщения подходов и концепций различных экономических теорий предложена классификация налоговой гармонизации в зависимости от степени охвата объектов налоговой сферы и в зависимости от территориального распространения. При этом обосновано, что цели, объекты и направления гармонизации меняются на различных стадиях развития экономических систем.

2. Разработаны концептуальные подходы управления процессом межстрановой гармонизации, включающие в себя управление гармонизацией налогового законодательства, структурой и элементами налоговых систем, налоговыми отношениями. Под управлением налоговой гармонизацией понимается система принципов и методов разработки, принятия и реализации управленческих решений, направленных на создание равных условий для налогоплательщиков в рамках единого экономического рынка. В то же время, этот процесс представляет собой комплексное воздействие на параметры налоговых систем, направленное на повышение финансовой стабильности, достижение финансовой самодостаточности стран, рост платежеспособности субъектов экономики.

3. Для оценки результативности и уровня налоговой гармонизации предложен набор качественных и количественных показателей: наличие в группе стран единого налогового законодательного акта по всем основным налогам, единого круга налогоплательщиков по отдельным налогам, единых подходов и принципов определения налогооблагаемых баз, установленных интервалов налоговых ставок по отдельным налогам, среднеквадратическое отклонение и размах вариации налоговых ставок по конкретным налогам по группе стран, удельный вес «совпадающих» льгот в общей совокупности льгот по данному налогу, удельный вес «совпадающих» подакцизных товаров в общем перечне подакцизных товаров по группе стран и др.

Теоретическая значимость исследования заключается в развитии теории гармонизации налогообложения, а также в разработке методов оценки результативности (уровня) налоговой гармонизации. Результаты проведенного исследования призваны способствовать решению ряда теоретико-методических проблем, возникающих в процессе формирования налоговых систем регионов, являющихся посредническим звеном между реальным сектором экономики и населением. Результаты и выводы диссертации могут содействовать совершенствованию теории и методов управления налоговыми преобразованиями в странах и их альянсах.

Практическая значимость исследования определяется тем, что предложенная совокупность теоретических положений и рекомендаций может быть использована органами власти при разработке и реализации стратегий социально-экономического развития стран, совершенствовании бюджетно-налоговой системы и политики. Предложенные по результатам исследования выводы и рекомендации могут быть использованы контролирующими органами в сфере налогообложения при разработке направлений совершенствования налоговой политики.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и практические результаты исследования докладывались на международных и всероссийских научно-практических конференциях в Москве (2009;2011 гг.), Саратове (2009 г.), Донецке (Украина, 2009 г.), Пятигорске (2009) и др. Предложенные по результатам исследования выводы и рекомендации могут быть использованы контролирующими органами в сфере налогообложения при разработке направлений совершенствования налоговой политики.

Теоретические положения, предложенные автором, используются в учебном процессе экономического факультета РУДН при чтении курсов «Мировая экономика», «Налоги и налогообложение», «Налоговый менеджмент», «Бюджетная политика» и др.

Публикации. По материалам диссертации опубликовано 12 работ общим объемом 8,5 пл., из которых 3 работы — в рецензируемых периодических изданиях перечня ВАК России.

Структура и объем работы. Диссертационная работа изложена на 195 страницах, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 217 источников, содержит 30 таблиц, 4 рисунка и 17 приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Несмотря на наличие многочисленных публикаций по проблемам налоговой гармонизации, предлагаемые трактовки ее сущности существенно разнятся. В этой связи рядом авторов обосновывается необходимость усиления налоговой гармонизации, другими, наоборот, подчеркивается ее негативное воздействие на возможности экономического роста.

Исходя из проведенного исследования, мы считаем, что мировая налоговая гармонизация является неотъемлемым и закономерным последствием глобальных процессов. Анализируя различные подходы к раскрытию сущности гармонизации, предлагаем трактовать ее как сложный и закономерный процесс, обусловленный глобализацией и усилением интеграционных связей между странами и включающий в себя гармонизацию всех аспектов налогообложении по базовым налогам (координацию, сотрудничество, стандартизацию и унификацию, выступающих ее уровнями) в целях поддержания стабильности и достижения роста экономик, устранения дискриминации и двойного налогообложения, стимулирования глобальных интеграционных процессов, а также минимизации рисков нарушения налогового законодательства.

Для осуществления управления налоговой гармонизацией предлагаем использовать разные критерии ее классификации и выделять в зависимости от степени охвата объектов налоговой сферы полную и частичную налоговую гармонизацию, а в зависимости от территориального распространениямежстрановую и внутристрановую гармонизацию, различающиеся как целями осуществления, так и объектами, направлениями и инструментами достижения.

Наибольший интерес налоговая гармонизация представляет для более развитых стран, тогда как для менее развитых предпочтительнее налоговая конкуренция, позволяющая им за счет более низких ставок стимулировать экономический рост.

Налоговая гармонизация за счет выравнивания налоговых ставок и других параметров налогообложения позволяет избежать налоговой конкуренции, и, тем самым, снять налоговые барьеры при принятии решений о выборе местоположения деятельности компаний, исключает возможности переноса экономической деятельности компаний в регионы с пониженным налогообложением. В результате оптимизируется размещение производств, стабилизируются бюджетные доходы регионов.

Налоговая гармонизация, кроме того, позволяет обеспечивать более справедливое перераспределение финансовых ресурсов, что достигается и за счет использования налоговой конкуренции. В этой связи в экономической системе невозможно полностью исключить воздействие налоговой конкуренции, а потому представляется необходимым управление процессом налоговой гармонизации.

Налоговая гармонизация может быть эффективной только в случае грамотного управления ею. В противном случае принимаемые законодательство и решения будут носить непоследовательный и противоречивый характер, а также не будут учитывать воздействие внешних факторов и возможности гармонизируемых стран. Управление процессами налоговой гармонизации, с нашей точки зрения, представляет собой совокупность принципов и методов разработки и реализации решений по гармонизации налоговых параметров и налоговых отношений, законодательства и администрирования как на уровне налоговых систем отдельных стран и их групп (внешняя гармонизация), так и в рамках данной налоговой системы (внутристрановая гармонизация).

В качестве основных принципов управления налоговой гармонизацией предлагаем выделить принцип достижения баланса интересов субъектов налоговых отношенийпринцип формирования необходимого объема доходов бюджетной системыпринцип минимизации риска дискриминации хозяйствующих субъектов и гражданпринцип обеспечения согласованности действий налоговых органов всех уровнейпринцип учета и защиты прав налогоплательщиковпринцип согласованности и последовательности действий и принимаемых решений и др.

Субъектами управления межстрановой налоговой гармонизацией выступают как наднациональные органы гармонизируемых стран и международные организации, так и налоговые службы государств, принимающие решения в интересах всего альянса, но с учетом пожеланий отдельных стран.

Изучение опыта европейской налоговой гармонизации необходимо по ряду причин. Во-первых, страны ЕС уже несколько десятилетий двигаются в направлении развития налоговой гармонизации и сумели достичь немалых успехов. Во-вторых, наибольшая доля товарооборота стран Таможенного союза приходится на страны ЕС. В результате анализа этапов развития налоговой гармонизации было выявлено, что страны ЕС добились серьезных результатов в области гармонизации косвенных налогов по совокупности параметров — от установления круга плательщиков и налоговых баз до фиксации минимальной и максимальной ставок. Несмотря на то, что в условиях кризиса имели место разнонаправленные действия правительств: в ряде стран происходило снижение ставок в целях стимулирования роста экономики, тогда как в других в целях повышения доходной части бюджетной системы были увеличены ставки, гармонизация налоговых ставок по НДС в странах ЕС в условиях расширения их количества в 2000;2011 гг. можно отметить сохранение уровня налоговой гармонизации по НДС, причем во второй группе стран (ЕС-27) коэффициент вариации снизился с 17,4 до 11,0%. В отношении корпоративного подоходного налога проявилась отрицательная динамика: коэффициент относительного размаха вариации и коэффициент вариации повысились в 2011 г. по сравнению с 2000 г., что обусловлено существенным снижением ставок в отдельных государствах — Болгарии, Германии, Греции, Ирландии, Кипре. Из-за снижения ставок подоходного налога некоторые показатели вариации демонстрируют снижение уровня гармонизации налоговых ставок.

В странах СНГ за период с 2000 по 2011 гг. показатели гармонизации снизились по двум базовым налогам организаций — НДС, налогу на прибыль, тогда как по налогу на доходы физических лиц он несколько повысился.

Однако в условиях стремления некоторых стран повысить конкурентоспособность своих товаров по ценовому параметру за счет снижения ставки НДС. В частности, в отношении налоговых ставок по НДС в 2000 г. повышение уровня гармонизации подтверждается по двум показателямотносительному размаху вариации и коэффициенту вариации, хотя сам уровень гармонизации остался средним. Средний и высокий уровень гармонизации по относительному размаху вариации и коэффициенту вариации в 2000 г. был характерен для налога на прибыль организаций. Однако из-за снижения в условиях современного кризиса ставки налога на прибыль в отдельных странах (Кыргызстане, Туркменистане) до 8−10% уровень гармонизации налоговых ставок по налогу резко снизился. По налогу на доходы граждан уровень гармонизации повысился, что вызвано увеличением количества стран, использующих «плоскую» шкалу налогообложения.

Оценка степени соответствия параметров налоговых систем стран ЕС и СНГ, проведенная на основе кластерного анализа за 2000 и 2009 гг., показала, что в 2000 г. в первый кластер вошли европейские страны, относящиеся, в большинстве своем, к «старым» членам ЕС, характеризующиеся высокими ставками по корпоративному налогу и налогу на доходы граждан. Во второй кластер попали страны Восточной и Центральной Европы, а также некоторые члены СНГ (Беларусь, Болгария, Венгрия, Ирландия, Литва, Польша, Румыния, Словакия, Словения, Узбекистан, Украина, Чехия), в которых действуют более высокие ставки НДС, но низкие ставки по налогу на доходы юридических лиц. В состав третьего кластера были включены 8 стран СНГ (Азербайджан, Армения, Казахстан, Кыргызстан, Молдова, Россия, Таджикистан и Туркменистан) и 2 страны ЕС — Латвия и Эстония, параметры налоговых ставок которых не слишком различаются с аналогичными параметрами стран СНГ, попавших во второй кластер, но в данной группе наблюдаются существенно более низкие показатели по долям налогов в ВВП. Четвертый кластер объединил лишь три страны: Данию, Финляндию и Швецию с высокой долей прямого налогообложения.

Состав стран в кластерах в 2009 г. претерпел изменения. В частности, состав первого кластера пополнили две страны Восточной Европы (Венгрия и Словения), а также Финляндия, изменившие ставки налогов в условиях кризиса. Во второй кластер из европейских стран в его состав вошел Кипр, Латвия, а из стран СНГ — Армения, Молдова и Таджикистан (в связи с переходом Узбекистана в третий кластер), в целом же по этой группе наблюдался рост уровня налогов в ВВП (до 19%), при этом немного быстрее растет доля прямых налогов и снижение средней ставки по прямым налогам. Третий кластер состоит уже из 6 стран СНГ, что частично подтверждает тезис о том, что налоговые системы стран СНГ не очень стабильны в целях своей интеграции. Четвертый кластер объединил Данию и Швецию, в которых даже в условиях начинавшего кризиса наблюдались более высокие показатели и по доли налогов в ВВП.

Как следствие, в рассматриваемых странах отмечено незначительное снижение косвенного налогообложения, что объясняется, с одной стороны, снижением уровня потребления в кризисный период, а также снижением налоговых ставок по косвенным налогам в рамках антикризисных программ. При этом в европейских странах наблюдается «выравнивание» налоговых систем, что также является подтверждением усиления гармонизационных процессов. В рамках СНГ налоговые системы существенно более дифференцированы, поскольку проявляется стремление ряда стран создавать и реформировать налоговую систему в соответствии с европейскими странами (Молдова, Украина), при этом налоговые системы других стран СНГ в большей степени ориентированы на российскую систему и интеграцию в рамках постсоветского пространства.

Более высокий уровень налоговой гармонизации среди стран постсоветского пространства характерен для стран Таможенного союза. Частично это можно объяснить усилением интеграционных процессов между нами, ориентацией Беларуси на налоговые параметры России в контексте готовящегося создания союзного государства, а Казахстан и Россия, будучи лидерами в группе стран СНГ, устанавливали достаточно близкие значения ставок. Однако в конце 2000;х гг. Казахстан существенно снизил ставку НДС, тогда как Беларусь повысила ее с 18 до 20%, в результате чего разрыв между максимальной и минимальной ставками в странах ТС увеличился с 5 до 8%. Это привело к повышению более чем в два раза коэффициента вариации и, как следствие, к снижению уровня гармонизации.

Вместе с тем, даже в условиях современного кризиса в странах Таможенного союза сохранился средний уровень гармонизации по налогу на прибыль организаций, но при незначительном повышении коэффициента вариации. Более значительные изменения проявились к 2011 г. по налогу на доходы граждан: по ставкам налога достигнут высокий уровень гармонизации, что обусловлено переходом в анализируемых странах к «плоской» шкале налогообложения.

НДС в странах СНГ (как и в странах ЕС) является наиболее гармонизированным налогом по величине налоговых ставок. Кроме того, в условиях современного кризиса практически все страны ЕС и СНГ изменили параметры своих базовых налогов — НДС и подоходных, что привело к снижению уровня гармонизации ставок по ним. Причем, более заметные изменения характерны для стран СНГ, в которых уровень гармонизации по коэффициенту вариации снизился со среднего до незначительного. Исключением явился только налог на доходы физических лиц, по которому в странах СНГ несколько повысился уровень гармонизации.

При этом даже среди стран Таможенного союза в условиях более высокого уровня интеграции еще не возникло единых подходов к формированию национальных налоговых систем, отвечающих гармонизационным целям. Кроме того, в странах Таможенного союза, несмотря на гармонизацию большинства параметров на НДС (налоговой базы, принципов и сроков взимания и др.), по налоговым ставкам имеет место низкий уровень гармонизации. В этой связи представляется необходимым достижение компромисса по данному вопросу. Что касается подоходных налогов, по которым пока еще не приступали к тармонизационным процессам, то по ним, наоборот, установлены довольно близкие значения налоговых ставок, тогда как все другие элементы налогов (принцип расчета налоговой базы, система льгот и вычетов) существенно различаются.

Для реального функционирования ЕЭП странам Таможенного союза предстоит унифицировать налоговое администрирование НДС при экспорте товаров (работ, услуг) и установить единый перечень представляемых документов путем распространения на экспорт из Беларуси требований о представлении выписки банка о поступлении выручки на счета налогоплательщиков-экспортеров (что более предпочтительно, по крайней мере, в течение пятилетнего переходного этапа функционирования ЕЭП), либо отказавшись от предоставления этого документа в Казахстане и России.

Одной из важнейших проблем является сближение налоговых ставок, считаем необходимой гармонизацию налоговых ставок по НДС при установлении минимального размера ставки НДС на уровне 13%, а максимального — 16%>, тогда как пониженную ставку 6−7% можно применять в отношении некоторых товаров для детей, отдельных продовольственных и лекарственных препаратов.

Необходимо также привести в соответствие национальное налоговое законодательство и законодательство Таможенного союза по ряду аспектов: возможности подачи экспортером налоговой декларации без документов, подтверждающих вывоз товаров, если данные документы были предоставлены ранее вместе с подачей декларации по НДС (введено в Беларуси и Казахстане) — по критерию отнесения работ и услуг к работам и услугам, непосредственно связанным с движимым и недвижимым имуществом (взяв за основу казахстанско-российский вариант) — по уплате НДС при импорте товаров комиссионером (как это делается в Беларуси и Казахстане) — по выравниванию акцизных ставокпо налогообложению товаров при их ввозе на территории особых (специальных) экономических зон, установив единый перечень видов деятельности в них и перечень льгот, взяв за основу практику Казахстана и т. д.