Правовое регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам

Актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Основные начала налогообложения закреплены в Конституции РФ1. В то же время непосредственное регулирование отношений в области налогообложения осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве2. Вопросы перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам (правопреемникам) нашли отражение как в первой, так и во второй части действующей редакции Налогового кодекса РФ3. При этом первоначально данному вопросу была посвящена только статья 50 и подпункт 3 пункта 3 статьи 44 части первой Налогового кодекса РФ, а также несколько отдельных положений части второй Налогового кодекса РФ (например, пункт 5 статьи 283 главы 25 Налогового кодекса РФ). Однако впоследствии практика показала, что указанные положения не охватывают всего многообразия вопросов и проблем, возникающих при переходе прав и обязанностей в области налогообложения к правопреемнику реорганизованных юридических лиц. В результате возникла необходимость внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, что и было сделано путем инкорпорирования многочисленных норм, регулирующих вопросы правопреемства в отношениях с участием юридических лиц, в часть вторую Налогового кодекса РФ. В основном, такие нормы были введены в законодательство в 2005 году. В то же время даже с учетом внесенных изменений и дополнений действующим законодательством РФ о налогах и сборах в полной мере не были урегулированы вопросы правопреемства в налоговых правоотношениях. Это связано, прежде всего, с тем, что многие вопросы, касающиеся пра.

1 Конституция РФ. РГ. 1993. № 237.

2 Налоговое право России: Учебник для вузов / Г. А. Тосунян, Ю. А. Крохина, Н. С. Бондарь и др.- Отв. ред. Ю. А. Крохина — 3-е изд., испр. и доп. -М.: Норма. 2007. стр. 115.

3 Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31.07.1998. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. ст. 3824. Введена в действие Федеральным законом от 16.07.1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» // СЗ РФ. 1998. № 31. ст. 3825. Налоговый кодекс РФ. Часп, вторая от 05.08.2000. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000, № 32, ст. 3340. Введена в действие Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». // СЗ РФ. 2000. № 32. ст. 3341. вопреемства в налоговых отношениях с участием юридических лиц, решались законодателем путем урегулирования конкретных ситуаций, но не установления в законе общих принципов перехода прав и обязанностей между реорганизуемыми и созданными в результате реорганизации юридическими лицами.

Такая неурегулированность создает сложности в деятельности юридических лиц, которые планируют либо уже находятся в процессе реорганизации. В последние 15 лет реорганизацию осуществляют многие предприятия и организации. Данные процессы затронули целые отрасли российской экономики. Так, согласно исследованиям Консорциума экономических исследова-< ний и образования1, в начале и середине 90-х годов в ходе массовой приватизации процессы реорганизации получили широкое распространение. Основными формами реорганизации в тот период были разделение и выделение. Часть этих реорганизаций служила спекулятивным целям: уход от налогов, вывод активов в новое юридическое лицо, но в большинстве случаев происходило реальное изменение состава производственных активов внутри юридического лица. Начиная с середины 90-х годов началось усиление интеграционных процессов между организациями, в том числе путем проведения реорганизаций в форме слияния и присоединения. Основным мотивом для этого служило усиление роли организации на рынке. Одновременно продолжались и процессы разделения и выделения организаций, связанные с ростом конкуренции на рынке, демонополизацией отраслей промышленности, усилением специализации. Приведем несколько конкретных примеров.

Так, в соответствии с Основными направлениями реформирования электроэнергетики РФ, одобренными Постановлением Правительства РФ от 11.07.2001 № 526 «О реформировании электроэнергетики РФ», в процессе реформирования отрасли проводится демонополизация сферы производства электроэнергии путем постепенного выделения генерирующих компаний из.

1 Лазарева О. В. Изменение границ российских предприятий. Консорциум экономических исследований и образования Серия «Научные доклады». — М.: ЕЕЯС, 2004 3 СЗ РФ. 2001. № 29.ст. 3032.

I • и.

ОАО РАО «ЕЭС России». Помимо проведения реорганизации в форме выделения генерирующих компаний на базе электростанций ОАО РАО «ЕЭС России» в процессе реформирования отрасли осуществляется и реорганизация в форме слияния и присоединения. В настоящее время активно проводятся и близятся к своему завершению процессы реорганизации акционерных обществ энергетики и электрификации: осуществляется их разделение по видам деятельности, а также слияние уже реорганизованных акционерных обществ с целью создания межрегиональных компаний. Данные процессы начались в 2003 году и в 2008 году вступили в свою завершающую стадию.

В 2003 году состоялось комплексное реформирование отрасли железнодорожного транспорта. На основании Федерального закона от 27.02.2003 № 29-ФЗ «Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта"1 в отрасли железнодорожного транспорта был создан единый хозяйствующий субъект ОАО «Российские железные дороги». Прямым указанием названного. Федерального закона единый хозяйствующий К субъект становился правопреемником по гражданско-правовым обязательствам организаций федерального железнодорожного транспорта, имущество которых было внесено в его уставный капитал. Федеральным законом от 07.07.2003 № 115-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О железнодорожном транспорте в РФ» и дополнения в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ"2, правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица его правопреемником (правопреемниками), установленные статьей 50 Налогового кодекса РФ, были распространены на отношения по погашению единым хозяйствующим субъектом на железнодорожном транспорте задолженности, образовавшейся в связи с неуплатой налогов, сборов, пеней и.

V- !< штрафов организациями федерального железнодорожного транспорта, иму.

1 СЗ РФ. 2003. № 9. ст. 805.

2 СЗ РФ. 2003. № 28. ст. 2884. щество которых было внесено в уставный капитал указанного единого хозяйствующего субъекта.

В последние годы планируют и осуществляют реорганизацию и многие компании других отраслей российской экономики. Так, акционеры четырех предприятий лесопромышленной корпорации «Илим Палп» — ОАО «Котласский ЦБК», ОАО «ЦКК», ОАО «Братсккомплексхолдинг» и ОАО «ПО «Усть-Илимский ЛПК» на внеочередных собраниях 05.02.2007 приняли решение о реорганизации путем присоединения к ОАО «Группа Илим"1. Эти мероприятия направлены на формирование единой целлюлозно-бумажной компании ОАО «Группа Илим». Другой пример. Акционеры ОАО «Вимм-Билль-Данн», компании занимающейся хозяйственной деятельностью в области пищевой промышленности, на внеочередном собрании 19.12.2006 приняли решение о реорганизации путем присоединения 14 компаний. Решение.

0 присоединении было принято с целью оптимизации бизнеса путем сокращения количества юридических лиц2. Необходимо отметить, что в результате реорганизации крупных предприятий зачастую создаются условия для возникновения и развития организаций малого и среднего предпринимательства3.

Таким образом, реорганизация зачастую является необходимым элементом реструктуризации деятельности как отдельных компаний, так и целых отраслей экономики Российской Федерации. В связи с этим особенно актуальным в настоящее время становится установление четкого порядка налогообложения, применяемого при реорганизации, основанного на неукоснительном соблюдении общих и отраслевых принципов права. Обратная ситуация приводит к неопределенности, принятию налогоплательщиками решений, продиктованных не условиями хозяйствования и требованиями экономики, а стремлением снизить налоговое бремя, которое потенциально может возникнуть при реорганизаций к возникновению большого числа споров с.

1 http://wvvw.advisers.ru/newsday/2007/02/07/3190.httril.

2 http://www.solidinvest.ru/news/1201 .stm.

3 Баранов П. В. и др. Развитие мелкого бизнеса на основе реорганизации крупных предприятий / П. В. Баранов,, Г. Б. Клейнер, С. И Ляпунов, C.B. Хайниш. -М.: Бизнес-Тезаурус, 1999. стр. 4. налоговыми органами, многие из которых затем рассматриваются в суде. В результате существенно возрастают затраты организаций на проведение реорганизации.

Имеющаяся неопределенность и неурегулированность в законодательстве вопросов правопреемства в налоговых отношениях приводит также к тому, что суды, рассматривая дела о переходе прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц, при принятии решений руководствуются не буквальным толкованием положений законодательства, но принципами, которые должны применяться при регулировании правопреемства в налоговых отношениях. Так, например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа признал1 правомерность применения правопреемником реорганизованного юридического лица регрессивной шкалы ставок единого социального налога, право на применение которой возникло у право-предшественника2. По нашему мнению, такое решение суда не основано на нормах действующего законодательства, поскольку оно не содержит положений об универсальном правопреемстве при реорганизации юридических лиц, а гражданское законодательство не распространяется на налоговые правоотношения, о чем прямо указано в пункте 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ. В то же время приведенной пример показывает, что в отсутствие установленных законом общих правил о переходе прав и обязанностей налогоплательщиков при реорганизации юридических лиц, суды принимают решения, руководствуясь общими принципами права, но не буквальным толкованием закона.

Неурегулированными и вызывающими многочисленные проблемы на практике остаются также вопросы перехода прав и обязанностей налогоплательщика в отношениях с участием физических лиц. До настоящего времени данные проблемы законодатель не решил.

1 Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 03.10.2006 по Делу № А65−35 566/05-СА1−29 // Консультант Арбитраж: Поволжский округ.

2 Термин «правопредшественник» до настоящего времени не использовался в российском законодательстве, однако получил широкое распространение в актах органов исполнительной и судебной власти. Для целей настоящей работы под «правопредшественником» понимается лицо, права и обязанности которого в области налогообложения в силу закона переходят к другому лицу (правопреемнику).

По мере развития экономических отношений в обществе и расширения масштабов деятельности индивидуальных предпринимателей вопросы перехода их прав и обязательств в области налогообложения к правопреемникам (наследникам) становятся все более актуальными, а неурегулированность таких отношений тормозит их развитие.

Все вышеизложенное обуславливает актуальность темы настоящего диссертационного исследования.

Теоретическая осйова исследования и степень разработанности темы.

Теоретической основой исследования послужили труды А. С. Автономова, С. С. Алексеева, Д. Н. Бахраха, И. Л. Бачило, А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, Г. А. Гаджиева, В. П. Грибанова, В. В. Гриценко, А.А.Гриш-ковца, В. Е. Гулиева, М. В. Сенцовой (Карасевой), С. А. Комарова, Н. С. Крыловой, М. В. Кустовой, И. И. Кучерова, С. Г. Пепеляева, В. А. Тархова, М. В. Телюкиной, Ю. А. Тихомирова, Г. А. Тосуняна, Т. Я. Хабриевой, Р. О. Халфиной, Н. Ю. Хаманевой, Н. И. Химичевой, В. Е. Чиркина, Ю. Л. Шульженко и других ученых.

Вопросы правопреемства', как правило, рассматривались в правовой науке применительно к гражданско-правовым отношениям. Основным трудом, посвященным данному вопросу, является монография Б. Б. Черепахина «Правопреемство по советскому гражданскому праву"1. В разной степени вопросы правопреемства также нашли отражение в работах С. Н. Братуся, О. С. Иоффе, Д. И. Мейера, В. А. Рясенцева, Е. А. Суханова и других ученых-цивилистов. В последние годы правопреемство в гражданско-правовых отношениях исследовалось в диссертационных работах Е. П. Дивер, А.А.Кар-лина.

I • 1.

Черепахин Б Б. Труды по гражданскому праву. — М.: Статут, 2001.

Вопросы правопреемства в налоговых отношениях являлись специальным объектом исследования значительно реже. Тем не менее, они нашли отражение в работах Т. Е. Абовой, O.A.Березовой, О. В. Борисовой, В.В.Бутов-ского, Н. Р. Вильчура, В. В. Гриценко, О. В. Гутникова, Р. Ф. Захаровой, В. В. Ершовой, Д. В. Жданова, А. Ю. Кабалкина, Е. Г. Костикова, А. В. Коровайко, C.B.Мартышкина, А. А. Никонова, Л. А. Паниной, Д. Г. Пименова, В. В. Томарова и других авторов.

В последние годы в научных трудах специальное внимание было уделено отдельным аспектам правопреемства в налоговых правоотношениях. Так, особого интереса заслуживает диссертационная работа В. В. Бутовского «Правовое регулирование перехода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц"1. В данной работе исследовались такие аспекты, относящиеся к рассматриваемой в настоящей работе проблеме, как порядок уплаты налогов юридическим лицом при реорганизации, природа уточненного разделительного баланса, составляемого на дату завершения реорганизации юридического лицавопросы о проведении налоговых проверок юридических лиц, находящихся в процессе реорганизации. В диссертационной работе О. А. Березовой «Основания прекращения обязанности по уплате налога"2 исследуется вопрос о прекращении обязанности по уплате налога при ликвидации юридического лица и в случае смерти физического лицарассматривается вопрос о переходе обязанности по уплате поимущественных налогов к наследникам умершего физического лица. В диссертационной работе Е. П. Дивер «Правовое регулирование реорганизации коммерческих организаций"3 анализируется вопрос о переходе к правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица обязанности по уплате налога и наложенного на правопредшественника штрафа. В то же время в указанных работах не ставилась задача комплексного исследования вопросов.

1 Бутовский В. В Правовое регулирование перекода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц: Дис. канд. юрид. наук. ~ Саратов. 2004.

2 Березова О А. Основания прекращения обязанности по уплате налога. Дис. канд. юрид. наук. — М&bdquo- 2003.

3 Дивер Е. П. Правовое регулирование реорганизации коммерческих организаций: Дис. канд. юрид. наук. -М&bdquo- 2002. перехода прав и обязанностеиналогоплательщиков (юридических и физических лиц) к другим лицам, включающего анализ правовых принципов, которыми необходимо руководствоваться при регулировании данных вопросов, анализ объема и характера переходящих к правопреемнику прав и обязанностей, закономерностей правового регулирования рассматриваемых вопросов в нашей стране и за рубежом и проблем правоприменительной практики.

Эмпирическая основа исследования.

Эмпирической основой исследования послужили законодательные акты Российской Федерации и зарубежных стран, письма Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы и ее территориальных подразделений, решения (постановления, определения) Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, федеральных арбитражных судов округов (арбитражных кассационных судов).и нижестоящих судов. Информационной базой исследования явилась правовая база данных КонсультантПлюс.

Методологическая основа.

Методологическую основу исследования составили такие общенаучные методы познания как диалектический, нормативный, исторический, системный. Использовались автором и частно-научные методы познания: логический, сравнительно-правовой, статистический и др.

Цели и задачи диссертационного исследования.

Целью настоящего диссертационного исследования является выявление проблем, связанных с переходом прав и обязанностей по уплате налогов и выработка предложений для их решения.

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие основные задачи: 1 ,.

• Проведен анализ понятия правопреемства в науке и отрасли гражданского и налогового права.

• Проведен анализ основных принципов, которые должны применяться при законодательном регулировании вопросов правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических и физических лиц.

• Выявлены права и обязанности налогоплательщика, которые должны переходить к правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с действующим законодательством, а также в соответствии с общими и отраслевыми принципами налогообложения. ь1.

• Проведен анализ положений действующего законодательства РФ, регулирующего переход прав и обязанностей налогоплательщика к его правопреемнику (правопреемникам).

• Выявлены проблемы, возникающие в практике применения указанных положений законодательства, и сформулированы рекомендации в отношении изменения положений действующего законодательства с целью решения возникающих проблем.

• Проведен сравнительный анализ норм законодательства отдельных стран СНГ и европейских стран, регулирующих вопросы правопреемства в налоговых правоотношениях. 1 «1 • V;

Объект и предмет исследования.

Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в сфере налогообложения при реорганизации юридических лиц и при наследовании в отношениях с участием физических лиц. Предметом исследования явилось законодательство Российской Федерации и зарубежных стран, научные труды и правоприменительная практика по теме исследования.

Научная новизна — '' и.

Научная новизна настоящего диссертационного исследования состоит в углубленной разработке и исследовании вопросов перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц и в случае смерти (признания умершим) налогоплательщика — физического лица в налоговом праве Российской Федерации, стран СНГ и Европы. В российской науке налогового права до настоящего времени не было опубликовано научных работ, специально посвященных данной теме. Новизна диссертационного исследования также выразилась в предложенных автором изменениях и дополнениях в налоговое законодательство Российской Федерации и состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. В налоговых отношениях должен быть закреплен принцип универсального правопреемства, предполагающий переход к новому лицу (лицам) — правопреемнику (правопреемникам) налогоплательщика всей совокупности прав и обязанностей, вытекающих из налоговых правоотношений, которыми обладал налогоплательщик — пра-вопредшественник.

2. Права и обязанности налогоплательщика переходят к правопреемнику (правопреемникам) реорганизованных юридических лиц вне зависимости от наличия у правопреемника (правопреемников) новых юридических фактов, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога. В частности, не имеет правового значения отсутствие у правопреемника (право.

I >5 преемников) статуса налогоплательщика по какому-либо налогу, если обязанность по его уплате перешла к правопреемнику (правопреемникам) от реорганизованного юридического лица (лиц).

3. Поскольку реорганизация юридических лиц не признается объектом налогообложения ни одним из налогов, действующих в Российской Федерации, она не должна приводить к каким-либо налоговым последствиям, связанным с увеличением налогового бремени налогоплательщика.

4. Реорганизация юридических лиц не должна ущемлять бюджетные интересы конкретных субъектов РФ и муниципальных образований. В связи с этим в законодательстве должно быть установлено правило, в соответствии с которым уплата недоимки за периоды, относящиеся к деятельности реорганизованных юридических лиц, должна производиться в те же бюджеты РФ, в которые был бы уплачен соответствующий налог при отсутствии реорганизации. С другой стороны, возврат (зачет) правопреемнику излишне уплаченного налога также должен производиться за счет средств бюджета, в который был излишне уплачен соответствующий налог.

5. Действующий в настоящее время порядок распределения обязанностей по уплате налогов между правопреемниками организации, реорганизованной в форме разделения, не в полной мере отвечает требованию определенности, поскольку в соответствии с ним определяются доли участия правопреемников в исполнении обязанностей реорганизованного лица по уплате налогов, но не конкретный объем налоговых обязательств каждого правопреемника. С целью устранения этой неопределенности предлагается внести изменения в пункт 7 статьи 50 Налогового кодекса РФ, предусматривающие определение размера и состава (а не доли) налоговых обязательств каждого правопреемника на основании разделительного баланса.

6. Пределы ответственности правопреемника по налоговым обязательствам его правопредшественника с должной степенью определенности не установлены. В целях достижения определенности предлагается установить в Налоговом кодексе РФ правило о том, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность уплатить штраф за совершение налоговых правонарушений реорганизованным юридическим лицом в случае, если до завершения реорганизации налоговым органом бьцю вынесено решение о привлечении к ответственности в отношении реорганизованного юридического лица.

7. Основные начала законодательства о налогах и сборах не содержат препятствий для перехода к наследнику умершего (признанного умершим) физического лица прав и обязанностей, возникших в налоговых правоотношениях с участием последнего. В связи с этим универсальное правопреемство должно быть установлено не только в налоговых отношениях с участием юридических лиц, но и в налоговых отношениях с участием физических лиц. При этом универсальное правопреемство в налоговых отношениях с участием физических лиц следует определить как замену новым лицом (лицами) умершего! Л^ца или лица, признанного умершим, в налоговых отношениях, начавшихся с участием такого лица.

С учетом изложенных выводов сформулированы предложения по дополнению и изменению содержащихся в Налоговом кодексе РФ норм, которые оформлены в виде приложения № 2 к настоящей диссертации.

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Основные положения настоящего диссертационного исследования могут быть использованы в законотворческом процессе при разработке изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также в правоприменительной практике и при преподавании-учебных курсов «Налоговое право» и «Финан.

4/1 совое право" в юридических ВУЗах.

Апробация результатов исследования.

Диссертация подготовлена в секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук, где было проведено ее обсуждение и рецензирование. Проблемы, поставленные в диссертации, и предложения по совершенствованию законодательства нашли отражение в опубликованных автором работах.

1 > ч.

Структура диссертации.

Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя девять параграфов, заключения, библиографии и двух приложений.

Заключение

.

В настоящей диссертационной работе определено понятие универсального правопреемства в налоговых правоотношениях и обоснован вывод о необходимости введения универсального правопреемства как понятия и принципа в законодательство РФ о налогах и сборах.

Данный вывод обоснован анализом следующих основных аспектов в части отношений с участием юридических лиц:

• проведен анализ и выявлёна природа реорганизации и правопреемства при реорганизации в гражданско-правовых и налоговых отношениях;

• проанализированы основные правовые принципы, которые должны быть учтены в процессе регулирования налогообложения при реорганизации. Среди основных названы принципы равенства, справедливости, экономической обоснованности и нейтральности налогообложения;

• проведен анализ прав и обязанностей в области налоговых отношений, которые переходят в порядке правопреемства в соответствии с действующим законодательством;

• проведен анализ правоприменительной практики в области налогооб1 ложения при реорганизации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

• проведен анализ опыта стран СНГ и Европы в отношении регулирования налогообложения при реорганизации.

Исследование показало, что последовательное применение принципов равенства, справедливости, экономической обоснованности и нейтральности налогообложения приводит к необходимости введения универсального правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических лиц, аналогичного универсальному правопреемству, существующему в гражданско-правовых отношениях.

В настоящее время в законодательстве Российской Федерации универсальное правопреемство в налоговых отношениях с участием юридических лиц не предусмотрено, но реализуется частично путем принятия законодателем норм, регулирующих отдельные области в сфере налоговых отношений. Такой способ законодательного регулирования приводит к возникновению множества пробелов, поскольку в случаях, специально не урегулированных законодателем, принцип универсального правопреемства не действует, в результате чего реорганизация приводит к возникновению дополнительного налогового бремени.

Помимо вышеизложенного при анализе вопросов, связанных с переходом прав и обязанностей налогоплательщиков — юридических лиц к их правопреемникам при реорганизации, автор пришел к следующим выводам:

1. Правовая природа правопреемства, и в том числе в налоговых отношениях, состоит в полном замещении правопредшественника его правопреемником в правоотношении, в связи с чем, возникновение или не возникновение у правопреемника новых юридических фактов, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, не имеет правового значения для исполнения им обязанности по погашению задолженности по налогам, перешедшей к нему от правопредшественника.

V ' «У.

2. Основными принципами, которыми следует руководствоваться при регулировании налогообложения при реорганизации юридических лиц, являются общеотраслевые принципы равенства и справедливости, а также отраслевые принципы экономической обоснованности и нейтральности налогообложения. Следование указанным принципам приводит к неизбежному выводу о том, что в законодательство РФ о налогах и сборах должно быть введено универсальное правопреемство в налоговых отношениях при реорганизации.

3. Регулируя вопросы прабопреемства в отношениях с участием юридических лиц, законодатель пошел по пути уточнения и детализации отдельных вопросов правопреемства, внося изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ, регулирующую порядок уплаты конкретных налогов. При этом законодатель практически отказался от формулирования общих принципов правопреемства и, соответственно, внесения изменений часть первую Налогового кодекса РФ.

4. Реорганизация как таковая (как юридический факт или как способ прекращения юридического лица, в зависимости от. определения данного понятия), а также передача имущества при реорганизации и доход в виде имущества, полученного правопреемником от правопред-шественника в результате реорганизации последнего, сами по себе не являются объектом налогообложения ни одним из действующих в Российской Федерации налогов и сборов. Такое правовое регулирование предопределено экономической сущностью объектов налогообложения по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, то есть по налогам, которые могли бы при наличии соответствующих правовых норм взиматься при реорганизации или передаче имущества в ходе реорганизации (налог на добавленную стоимость) или на доход в виде имущества, полученного при реорганизации (налог на прибыль организаций).

5. Роль разделительного баланса при определении прав и обязанностей налогоплательщика, переходящих к правопреемникам при реорганизации в форме разделения в действующем законодательстве определена не достаточно четко. В связи с этим автором предлагается внести изменения в пункт 7 статьи 50 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми на основании разделительного баланса будет определяться не доля каждого правопреемника по погашению недоимки реорганизованного юридического лица, но конкретный объем налоговых обязательств каждого правопреемника.

6. Автором выявлено и предложено решение по значительному количеI ству проблем правоприменительной практики, связанных с неопределенностью в законодательстве, регулирующем налогообложение при реорганизации юридических лиц. Ряд таких проблем характерен для уплаты всех действующих в Российской Федерации налогов (вопросы определения сроков и места представления налоговых деклараций и уплаты налога). Ряд проблем характерен для исчисления и уплаты конкретных налогов (в частности, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество организаций) и при применении специальных налоговых режимов. Автор отмечает, что введение универсального правопреемства как понятия и принципа в налоговые отношения с участием юридических лиц, позволило бы решить возникающие в правоприменительной практике проблемы.

7. Анализ судебной практики как составной части правоприменительной практики показал, что суды признают наличие правопреемства в налоговых отношениях в тех случаях, когда такое правопреемство законодательством не предусмотрено (например, право применить регрессивные налоговые ставки единого социального налога в случае, когда таким правом обладал правопредшественник).

8. Анализ законодательства стран СНГ в части регулирования вопросов правопреемства в налоговых отношениях показал, что такое законодательство достаточно разнородно. Оно содержит институт универп>- сального правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических и физических лиц (пример — налоговое законодательство Молдавии). В то же время в законодательстве отдельных стран СНГ предусмотрена модель, при которой к правопреемникам юридического и физического лица переходят обязанности по уплате налогов, при этом правопреемство как замена правопреемником своего правопредшественника в налоговых отношениях отсутствует (пример — законодательство Республики Казахстан, Азербайджанской республики, Республики Белоруссия). В законодательстве отдельных стран СНГ существуют и правила, аналогичные тем, что предусмотрены в российском законодательстве, в соответствии с которыми налоговое обязательство переходит по общему правилу только к правопреемникам юридических лиц, но не к правопреемникам (наследникам) физического лица (например, законодательство Республики Армения).

9. Анализ законодательства стран, являющихся членами Европейского Союза, показал, что законодательство стран Европейского Союза в целом стремится к признанию и закреплению универсального правопреемства в налоговых отношениях на основе применения принципа нейтральности налогообложения, причем не только на внутригосударственном, но и на наднациональном уровне. Анализ законодательства отдельных стран, не являющихся членами Европейского Союза, также показал, что в указанных странах признается универсальное правопреемство в налоговых отношениях. При этом основным принципом, на основании которого осуществляется правовое регулирование налогообложения при реорганизации юридических лиц и в случае смерти физических лиц, является принцип нейтральности налогообложения.

Автором также проведен анализ налоговых правоотношений, возникающих при наследовании физическими лицами после умершего (признанного умершим) физического лица — налогоплательщика.

Проведенный анализ действующего законодательства РФ о налогах и сборах, регулирующего вопросы правопреемства в налоговых отношениях с участием физических лиц, позволяет заключить следующее:

1. Действующее законодательство не предусматривает правопреемства по уплате налогов налогоплательщиками — физическими лицами, за исключением уплаты поимущественных налогов. При этом само понятие поимущественных налогов не определено в действующем законодательстве.

2. Отсутствуют какие-либо препятствия принципиального характера для введения универсального правопреемства в налоговых отношениях с участием физических лиц.

I ?

3. По мнению автора, отсутствуют также препятствия, связанные с наличием у правопреемника информации о задолженности или переплате правопредшественника по налогам, поскольку в качестве источников информации могут быть использованы как документы учета самого правопредшественника (в случае, если он обладал статусом индивидуального предпринимателя), так и информация налоговых агентов, в результате отношений с которыми правопредшественник получал доходы, а также информация налоговых органов.

4. Предлагается исключить из Налогового кодекса РФ упоминание о поимущественных налогах. По мнению автора, в необходимо установить порядок и условие погашения наследниками задолженности наследодателя по уплате любых налогов, а также порядок и условия возврата из бюджета излишне уплаченных наследодателем налогов. ,.