Виды и классификация бухгалтерского баланса

При рассмотрении бухгалтерских балансов в первую очередь следует классифицировать их на статические и динамические. Статические балансы формируются на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную дату. Динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении — в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Примерами динамического баланса могут служить шахматный оборотный баланс и оборотная ведомость.

Классификация статических бухгалтерских балансов. В бухгалтерском учете существует множество видов бухгалтерских балансов:

I. В зависимости от цели составления выделяют несколько видов балансов, в основу классификации которых положены различные признаки Таблица.1 Классификация балансов по признакам.

По времени составления балансы могут быть вступительные (организационные), текущие (операционные), санируемые, объединительные (соединительные, балансы слияния), разделительные, ликвидационные (Рисунок 1). Вступительные (организационные) балансы формируются на дату организации предприятия. Организация предприятия может происходить в форме создания нового предприятия или преобразования ранее действовавшего предприятии. Соответственно, вступительные балансы могут составляться у вновь образованных предприятий. В этом случае вступительный баланс будет у данной организации первичным балансом, то есть более ранних финансовых отчетов, имеющих отношение к предприятию, существовать не будет. Основанием для составления такого баланса являются учредительные документы. Какие-либо обязательства на момент организации предприятия будут отсутствовать. Отсюда пассив предприятия будет представлен формулой:

П = СК (1).

где, П — пассив, СК — собственный капитал. Актив предприятия будет представлен имуществом, внесенным в счет вклада в уставный капитал, а при неполноте оплаты уставного капитала и дебиторской задолженностью учредителей по взносам в уставный капитал. То есть, получим:

А = И + ДЗ где, А — актив, И — имущество, ДЗ — дебиторская задолженность. Таким образом, видоизменяя формулу равенства частей баланса, получим формулу следующего вида:

И + ДЗ = А = П = СК (3).

где, И — имущество, ДЗ — дебиторская задолженность, А — актив, П — пассив, СК — собственный капитал. Могут, кроме того, быть вступительные балансы организаций, созданных на базе ранее действовавших хозяйственных субъектов. Такие вступительные балансы от вступительных балансов вновь созданных организаций отличаться не будут, только формирование вступительного баланса должно производиться не на основании учредительных документов, а на основании заключительного ликвидационного баланса предприятия, правопреемником которого создаваемое предприятие выступает, на основании актов передачи активов и обязательств и др. документов. Вступительные балансы составляются один раз в момент организации предприятия, а далее им на смену приходят, как правило, текущие балансы. Текущие (операционные) балансы составляются периодически в течение всего времени функционирования предприятия. Периодичность составления балансов зависит от требований законодательства и руководства хозяйствующего субъекта. Текущие балансы в свою очередь подразделяются на текущие вступительные (начальные входящие) балансы, текущие промежуточные и текущие заключительные (исходящие, годовые) балансы.

Таблица 1.1 — Сроки составления текущих балансов.

Вступительные (начальные, входящие) балансы составляются в начале финансового года, а заключительные (исходящие) — в конце финансового года (Таблица 1.1). Данные вступительного (начального, входящего) баланса должны соответствовать данным заключительного (исходящего) баланса за период, предшествующий отчетному. На практике, правда, составление вступительных (начальных, входящих) балансов практически не осуществляется. Ведь баланс, сформированный на первое число года, фактически будет являться тем же заключительным балансом, сформированным на 31 декабря прошлого года.

А вот заключительные (исходящие, годовые) балансы — очень популярны, востребованы. Ведь речь идет о балансах, создаваемых на 31 декабря, то есть за год. Именно год чаще всего является анализируемым и показательным периодом. Кроме того, заключительные (исходящие) балансы, по сравнению с промежуточными отчетами будут наиболее точно отражать имущественное состояние предприятия. Дело в том, что перед составление годового отчета, то есть заключительного (исходящего) баланса, по требованиям законодательства проводится инвентаризация имущества и обязательств, что дает возможность расчистить баланс от нереальных показателей. Промежуточные же балансы, соответственно, формируются между вступительным (начальным, входящим) и заключительным (исходящим) балансом.

Как правило, промежуточные балансы составляются поквартально, то есть за первый квартал (три месяца), полугодие (шесть месяцев), три квартала (девять месяцев) (Таблица 1.1). Текущие промежуточные балансы отличаются от заключительных балансов тем, что к ним прилагается меньше отчетных форм. К примеру, промежуточная бухгалтерская отчетность включает в себя бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, а вместе с заключительным годовым балансом составляется отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к балансу. По времени составления балансы могут быть также санируемыми, объединительными (соединительные, балансы слияния), разделительными, ликвидационными. Потребность в формировании санируемого баланса возникает, когда организация находится в стадии явного банкротства. Санируемый баланс должен помочь ответить на вопрос, каковы у предприятия реальные убытки, имеются ли резервы для погашения кредиторской задолженности, и какова их оценочная величина. Для этого в балансе отражается не фактическая стоимость имущества, а его стоимость в рыночных ценах на дату составления баланса, что в свою очередь говорит о необходимости привлечения независимых оценщиков, аудиторов, специалистов по консалтингу, которые смогут профессионально осуществить такую оценку.

При составлении санируемого баланса ряд статей обычного баланса не принимается в расчет (например, доходы будущих периодов, расходы будущих периодов, нераспределенная прибыль прошлых лет). Разделительные и объединительные (соединительные, балансы слияния) балансы можно назвать антиподами. Объединительные (соединительные, балансы слияния) балансы составляются при объединении (слиянии) двух и более предприятий в одно предприятие или при присоединении одной или более структурных единиц к данному предприятию. Разделительные балансы составляются в момент разделения предприятия на два или более предприятий или при выделении одного или более структурных единиц данного предприятия другому предприятию.

При реорганизации юридического лица составляется передаточный акт и разделительный баланс (ст. 59 Гражданского кодекса РФ). Ликвидационные балансы составляются в стадии ликвидации предприятия. Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества и обязательств организации в ходе процесса ликвидации. Ликвидационный баланс составляются на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс), в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточный ликвидационный баланс) и на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс).

Вступительный и заключительный ликвидационные балансы составляются по одному разу, промежуточный ликвидационный баланс может составляться неоднократно в зависимости от длительности нахождения предприятия в процессе ликвидации, а также потребностей заинтересованных пользователей. В ликвидационном балансе отражается стоимость имущества в рыночных ценах на дату составления баланса, в нем могут присутствовать статьи, отражающие стоимость фирмы, патентов и других нематериальных активов. По источникам составления балансы могут быть инвентарные, книжные, генеральные (Рисунок 1).

Вообще источниками для составления балансов могут выступать данные организационно-передаточных документов (передаточный акт, накладные), данные бухгалтерского учета или данные бухгалтерского учета, уточненные инвентаризацией. Баланс, составленный на основе данный организационно-передаточных документов, называетсяинвентарным. Данный баланс получил свое название в связи с тем, что частенько основой их составления являются инвентарные описи. Баланс книжный формируется на основании данных бухгалтерского учета, однако не подтверждается результатами инвентаризации.

Баланс, созданный на основании данных бухгалтерского учета, но подтвержденный данными инвентаризации, будет являться генеральным. По объему информации различают балансы единичные и сводные (консолидированные), а также нулевые и ненулевые (Рисунок 1). Единичные балансы отображают состояние имущества и обязательств на отчетную дату по одному предприятию. Сводные (консолидированные) балансы представляют собой систему показателей, отражающих финансовое положение группы организаций на отчетную дату. Данные консолидированного баланса будут говорить об общей величине активов и обязательств такой группы предприятий. Выделяются следующие требования к сводной отчетности группы: — полноты. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ; - единства методов оценки статей отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ; - единой отчетной даты и единого отчетного периода. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев; - единой валюты отчетности.

Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации. Формирование сводных (консолидированных) балансов может осуществляться двумя способами: 1) простого суммирования показателей группы предприятий для составления сводного баланса; 2) по правилам составления консолидированных балансов для группы взаимосвязанных предприятий. Сводный бухгалтерский баланс группы взаимосвязанных предприятий объединяет данные бухгалтерских балансов головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах.

Составление такого баланса производится по определенным правилам: — бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем простроченного суммирования соответствующих данных; - из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации; - в случае, когда сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей «Деловая репутация»; - из сводной отчетности исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами; - из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другими дочерними обществами той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу; - при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе выделяют показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества. По объему информации балансы также различают на нулевые и ненулевые. Нулевой баланс — это баланс, свидетельствующий об отсутствии у предприятия, как активов, так и обязательств, и имеющий в валюте баланса итоговый показатель ноль. Сам баланс нельзя считать нулевым по содержанию. В таком балансе присутствует, как минимум строка: «Уставный капитал» и еще какое-то минимальное количество строк.

Ненулевой баланс — это баланс, свидетельствующий о наличии у предприятия или активов, или пассивов и имеющий в валюте баланса итоговый показатель больше нуля. По характеру деятельности балансы можно подразделить на балансы по основной и неосновной деятельности (Рисунок 1). К основной деятельности относится деятельность, соответствующая профилю организации и зарегистрированная в ее уставе. Все прочие виды деятельности считаются неосновными. Деление балансов по основной и неосновной деятельности важно в большей части для целей внутреннего анализа, а, следовательно, что считать основной или неосновной деятельностью должно быть определено внутренними организационно-распределительными документами предприятия, как писалось ранее. По объекту отражения балансы можно подразделить на самостоятельные и подчиненные (отдельные) (Рисунок 1).

Самостоятельный баланс могут иметь только предприятия, наделенные правами юридического лица. Обособленные подразделения (филиалы, отделы, цеха, представительства) юридического лица могут иметь только подчиненный (отдельный) баланс. Баланс, составленный по итогам работы обособленного подразделения, будет подчиненным (отдельным) балансом, а баланс в целом по организации будет самостоятельным балансом. По способу очистки балансы подразделяются на балансы-нетто и балансы-брутто (Рисунок 1). Баланс-нетто — это бухгалтерский баланс, очищенный от регулирующих статей (то есть те статьи, уточняющие те или иные показатели), а баланс-брутто — баланс, включающий регулирующие статьи. В пункте 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) установлено, что бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу. То есть те балансы, которые сдаются в налоговые органы и с которыми обычно имеют дело бухгалтеры, представляют собой балансы-нетто. Балансы-нетто используются для целей фискального контроля, и они же применяются в практической бухгалтерии. Балансы-брутто используются в анализе, в различных научных исследованиях, статистических обобщениях, и, как уже говорилось, сравнительно редко в практической бухгалтерии.

Приказом Минфина России от 27 марта 1996 г. № 31 была введена форма бухгалтерского баланса, в котором статьи оцениваются только в оценке-нетто [16, 33].

II. В практической деятельности различают следующие основные виды бухгалтерских балансов по функциональному назначению: 1) вступительный; 2) операционный: а) промежуточный (месячный, квартальный); б) годовой; 3) соединительный; 4) разделительный; 5) санируемый; 6) ликвидационный; 7) сводный; 8) сводно-консолидированный; 9) отдельный. Все виды балансов могут различаться как номенклатурой статей, так и методами оценки. Составлением вступительного (организационного) баланса открывается, по существу, ведение бухгалтерского учета в каждой организации. В данной ситуации бухгалтерский баланс будет крайне простым, так как показываемая в нем имущественная масса окажется состоящей в основном из двух-трех статей: денежных вкладов, уставного капитала и расчетов с учредителями. Операционные — промежуточный (месячный, квартальный) и годовой — бухгалтерские балансы по форме могут отличаться один от другого (как правило, используется одна и та же форма бланка).

В то же время в техники формирования промежуточного и годового бухгалтерских балансов существуют значительные различия. Промежуточный баланс составляется обычно на основе книжных данных. Годовой бухгалтерский баланс выступает как заключительный для отчетного года и одновременно как вступительный для нового хозяйственного года. Соединительный баланс составляется при слиянии двух и более хозяйствующих субъектов в одно юридическое лицо. Вступительный баланс нового хозяйствующего субъекта и будет соединительным балансом.

Он составляется на основании заключительных (ликвидационных) балансов сливающихся организаций путем суммирования показателей. Разделительный баланс составляется при разделении одного хозяйствующего субъекта на ряд юридических лиц или при выделении из единого баланса хозяйства некоторой доли капитала для образования новой организации. На практике составлению такого баланса предшествует составление ликвидационного баланса. Санируемый баланс составляется в тех случаях, когда организация приближается к банкротству. В этих условиях перед субъектом возникает дилемма: либо ликвидация путем объявления о банкротстве, либо договориться с кредиторами об отсрочке платежей.

Такой баланс, как правило, составляется с привлечением аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать реальное состояние дел организации. Составление этого баланса предполагает проведение полной инвентаризации. Ликвидационный баланс отличается от других как оценкой статей актива (производимой по реализационной стоимости, в большинстве случаев более низкой, чем первоначальная балансовая стоимость), так и их структурой. При этом в данном балансе обязательным условием его составления является полная инвентаризация всех объектов учета.

Сводный баланс формируется путем соединения отдельных заключительных балансов. При этом отчетные показатели по макету суммируются и сводятся в особой колонке в виде общего итога актива и общего итога пассива. Такой баланс составляют различные министерства и ведомства. Сводно-консолидируемый баланс — новое явление в отечественной учетной практике. Он представляет собой объединение балансов организаций, юридически самостоятельных, но зависимых в экономическом отношении. Такой баланс объединяет бухгалтерский баланс головной организации, ее дочерних и зависимых обществ. Особенность этого баланса состоит в том, что из него исключаются все внутренние обороты, а затем делается расчет по каждой статье баланса в зависимости от доли в организациях-участниках головной организации.

Отдельный баланс — это баланс подразделения (филиала), его форма определяется учетной политикой организации. В зависимости от полноты оценки отдельных статей балансы могут быть разделены на балансы-нетто ибалансы-брутто. Если сальдо всех счетов Главной книги, за исключением результатных, включаются в баланс, то и сальдо регулирующих счетов соответственно показываются в балансе. Сальдо дополнительных счетов увеличивает сальдо тех счетов, которые они дополняют; при этом сальдо контрарных счетов показываются со знаком минус, как и дополнительные счета (показанные со знаком плюс) вслед за счетом, оценку которого они дополняют (увеличивая или уменьшая). В этом случае сальдо контрарного счета уменьшает итог баланса, и такой баланс называется балансом-нетто. Если сальдо контрарного счета показывается со знаком плюс на противоположной стороне баланса, то итог баланса увеличивается, и такой баланс называется балансом-брутто.

Такие балансы в российской практике составлялись до 1996 г. В качестве учетных регистров организации широко используют оборотносальдовые балансы (ведомости), которые еще называют пробными или проверочными, а также шахматные балансы. Оборотный баланс по существу представляет собой перечень всех счетов, приведенных в Главной книге, более детализированный, согласно рабочему плану счетов, принятому в составе учетной политики организации. В него включаются все счета, даже те, которые не имеют сальдо, поэтому оборотный баланс можно также называть балансом-брутто. Сальдовый же баланс (операционный, вступительный и др.), который по существу представляет собой извлечение из оборотного баланса, по отношению к оборотному балансу можно назвать балансом-нетто. Оборотный баланс в практике часто недостаточен для изучения динамики хозяйственных операций, поскольку в нем приводятся только итоги дебетования и кредитования счетов.

Однако из него не видны те основания, по которым каждый счет был дебетован и кредитован: не известна взаимосвязь счетов при отражении той или иной хозяйственной операции. В бухгалтерском учете эта взаимосвязь определяется корреспонденцией счетов. Поэтому если в оборотно-сальдовую ведомость (оборотный баланс) занести данные о корреспонденции счетов по всем оборотам, то оборотный баланс может быть трансформирован в шахматный баланс, который будет характеризовать всю динамику хозяйственной деятельности. На практике этот вид баланса редко используется ввиду трудоемкости заполнения при наличии большого количества синтетических счетов в рабочем плане счетов организации. Указанные виды балансов могут составляться не только за год, но и за месяц и даже день в виде особых ведомостей. Существуют различные виды аналитических балансов.

Бухгалтерский баланс имеет некоторые ограничения, влияющие на его аналитичность. «Поэтому баланс подвергают различным преобразованиям и строят на его основе ряд аналитических балансов». наиболее распространенными являются — баланс-нетто, — шахматный оборотный баланс, — средний баланс, — свернутый (уплотненный) баланс. При анализе финансового состояния коммерческой организации целесообразно различать понятия баланса-брутто и баланса-нетто.

Наиболее распространенной является данная классификация балансов в зависимости от наличия в них регулирующих статей, или регулятивов, к некоторым основным, балансовым статьям. «Под регулятивом понимают контрарную статью, уточняющую оценку актива, характеризуемую основной статьей». Контрарным называется счет бухгалтерского учета, с помощью которого может быть получена дополнительная стоимостная характеристика данного объекта учета. Подобный счет может использоваться различными способами: а) самостоятельно отражать в балансе как регулятив к основному счету; б) уточнять оценку объекта, отраженную по основному счету, поскольку именно уточненная оценка и приводится в балансе. Контрарный счет, имеющий кредитовое сальдо, называется контрактивным. В настоящее время в мировой учетно-аналитической практике более распространено составление баланса-нетто. Вместе с тем при анализе считается целесообразным приводить основные контрарные статьи в балансе в виде дополнительной информации, не включая их в валюту баланса. Именно по этой схеме составляются бухгалтерские балансы в экономически развитых странах. В нашей стране за последние шестьдесят лет методология составления баланса неоднократно менялась.

Наибольшие изменения в отношении регулятивов были сделаны в отчетности за 1996 г. — эти статьи были вообще удалены из баланса и стали указываться, в форме № 5 в качестве справки. Так, исходная информационная база для анализа финансового состояния коммерческой организации в динамике существенно менялась в течение лет. Значительной по своему удельному весу является регулирующая статья — «Торговая наценка по нереализованным товарам». «Начиная с отчетности за 1996 г., эта статья вообще отсутствует, поскольку согласно нормативным документам остаток товаров должен отражаться в бухгалтерском балансе по покупной стоимости независимо от варианта учета товаров — по розничным (продажным) ценам или по покупной стоимости.».

В отчетности прежних лет значительный удельный вес имела регулирующая статья «Использование прибыли». Экономический смысл регулирования в этом случае заключался в следующем. Начиная с 1996 г. статью «Использование прибыли» перестали показывать в балансе, а соответствующую сумму приводили в форме № 2 по трем статьям — «Налог на прибыли», «Отвлеченные средства», «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода».

А введенный с 1 января 2001 г. новый план счетов существенно изменил методологию расчета прибыли и отражения ее в отчетности. Традиционно различные виды расходов коммерческой организации отражались в бухгалтерском учете одним из трех способов: 1) капитализировались, т. е. включались в стоимость приобретенного актива и отражались на балансе; 2) относились на счет прибылей и убытков (непосредственно или через себестоимость продукции); 3) списывались за счет чистой прибыли — прибыли, остававшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и прочих обязательных платежей. Новый план счетов устранил последнюю схему списания расходов за счет чистой прибыли и тем самым привел в соответствие методологию бухгалтерского учета в части исчисления финансового результата требованиям законодательства в отношении прав собственников предприятия.

Шахматный оборотный баланс. Текущий баланс представляет собой свод сальдо синтетических счетов, поэтому из него не видно, каковы были обороты по каждому счету. Этот недостаток можно устранить, прибегнув при анализе к шахматному оборотному балансу. В этом случае обороты по каждому счету можно привести не только общими итогами, но и с указанием корреспондирующих счетов, что позволяет видеть источник поступления или направление выбытия средств. Шахматный оборотный баланс можно построить по данным Главной книги. Средний баланс. Средним называется баланс, все статьи которого представляют собой средние величины соответствующих статей балансов коммерческой организации за ряд периодов. По данным баланса, приведенного в приложении 5, можно построить средний баланс, каждая статья которого — среднее арифметическое сумм на начало и конец года. Таким же образом строятся средние балансы по данным балансов за ряд лет (кварталов). Усреднением балансов достигается сглаживание колебаний по отдельным статьям и разделам.

Свернутый (уплотненный) баланс. Уплотнение баланса осуществляется объединением в группы однородных статей. Таким образом, может быть резко сокращено число статей баланса, повышена его наглядность. Этот прием особенно полезен и необходим при сравнительном анализе балансов отечественной и зарубежной компаний. Как известно, в экономически развитых странах нет жесткой регламентации структуры баланса. Поэтому одним из первых шагов сравнительного анализа является приведение балансов к сопоставимой по составу статей структуре.

Свертка может применяться также при подготовке баланса для расчета аналитических коэффициентов; агрегированием статей в этом случае достигается большая наглядность для чтения баланса и, упрощаются алгоритмы расчета.