Бухгалтерский баланс в системе Международных стандартов финансовой отчетности

Развитие рыночных отношений, международных хозяйственных и финансовых связей выдвинули в число наиболее актуальных вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета в Республике Беларусь, приближении его содержания (принципов, методов) к принятым в международной практике нормам. Общепринятым инструментом в мировой практике учета являются сегодня Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), регламентирующие учетные подходы, которые позволяют обеспечить достоверное представление информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия, движении денежных средств [32].

Целью финансовой отчетности, согласно МСФО, является обеспечение полезной информацией о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния предприятия широкого круга пользователей для принятия ими экономических решений. Для достижения этой цели финансовая отчетность должна составляться на основе определенных предположений, обладать определенными качественными характеристиками и содержать информацию об определенных элементах, которые удовлетворяют критерию признания и оценены соответствующим образом [33, с.56−59].

В основе процесса подготовки финансовой отчетности лежат два базовых предположения (underlying assumptions):

• 1) принцип начислений (accrual basis);
• 2) принцип продолжающейся деятельности (going concern).

Принцип начислений означает, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не в момент получения или выплаты денежных средств, и относятся к тому отчетному периоду, когда они возникли. Поскольку хозяйственная деятельность представляет собой непрерывный процесс, а финансовая отчетность составляется на определенный момент времени, то в момент составления отчетности существуют расходы, уже понесенные, но не оплаченные (представляющие собой обязательства), и доходы, уже заработанные, но неполученные в денежной форме (представляющие активы). Данный принцип требует отражения таких расходов и доходов (соответственно обязательств и активов) в том отчетном периоде, когда они возникли, а не в том периоде, когда оплачиваются или получаются деньги, поскольку именно такая информация необходима пользователям при принятии экономических решений.

Согласно принципу продолжающейся деятельности финансовая отчетность составляется на основе предположения о том, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем, т. е. у него нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сокращать свои операции. В ином случае в основе составления отчетности лежали бы другие принципы, например, все средства предприятия оценивались бы по рыночной стоимости [34, 35].

Финансовая отчетность, составленная исходя из вышеназванных предположений, должна удовлетворять определенным качественным характеристикам (qualitative characteristics) (см. рис. 1.2):

• — Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей;
• — Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.
• — Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
• — правдивое представление (faithful representation) — информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;
• — приоритет содержания над формой (substance over form) — информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
• — нейтральность (neutrality) т. е. ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей;
• — осмотрительность (prudence) — это требование заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т. е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства — по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
• — полнота (completeness) — в отчётности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период.
• — Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.

Международные стандарты устанавливают определённые ограничения уместности и надежности информации:

• — Своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчётности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;
• — Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;
• — Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности. [32, 36]

В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.

В мировой учетной практике в финансовой отчетности бухгалтерскому балансу отводится основная роль, тем не менее, его структура, порядок расположения разделов и степень их детализации многообразны.

МСФО не представляют форматов баланса, определяя лишь перечень статей, подлежащих раскрытию. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предусматривает раскрытие в балансе трех важнейших элементов отчетности: активов, обязательств, капитала.

Активы — это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования.

Обязательства — это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.

Собственный капитал — это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств. [32, 37].

В основе построения баланса лежит одна из формул балансового равенства:

АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + КАПИТАЛ или АКТИВЫ — ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = КАПИТАЛ [13, с. 299−305].

Таблица 1.7 — Минимальное число статей баланса в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Все элементы отражаются в балансе только тогда, когда они удовлетворяют критерию признания.

Общий критерий признания состоит в том, что элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при одновременном выполнении следующих условий: наличии вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом; возможности надежной оценки его стоимости.

Исходя из этого критерия, активы признаются только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, а стоимость актива может быть надежно оценена или измерена. Если известно, что приток экономических выгод не выйдет за рамки текущего учетного периода, то такое расходование средств отражается как расходы.

Обязательства отражаются в том случае, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Доходы отражаются в отчетности, когда увеличение будущих экономических выгод может быть надежно измерено. Из определения доходов очевидно, что одновременно с признанием дохода будет признаваться увеличение актива или уменьшение обязательства.

Расходы отражаются в отчетности, когда уменьшение будущих экономических выгод может быть надежно измерено. Международные стандарты финансовой отчетности не специфицируют принцип соответствия, однако указывают, что при отражении расходов обычно действует правило соответствия (matching concept), т. е. расходы признаются в отчетном периоде в том случае, если они привели к доходам данного периода. Отметим, что убытки попадают под определение расходов [32, 38].

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия: первоначальная, текущая стоимость, стоимость реализации, приведенная (дисконтированная) и справедливая стоимость [32].

Международные стандарты не регламентируют порядок ликвидности, но требуют его соблюдения, т. е. статьи в балансе могут располагаться и в порядке уменьшения, и в порядке увеличения ликвидности. По международным стандартам баланс может быть как классифицированным, так и неклассифицированным, но в любом случае активы и обязательства сроком погашения менее и более 12 месяцев должны быть представлены отдельно.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» не регламентирует содержание баланса, но определяет требования к минимальному набору статей, которые должны быть отражены непосредственно в балансе. Требование отдельного представления данных статей непосредственно в балансе обусловлено их сущностью и значимостью для пользователей.

В статье «Вложенный капитал и резервы» отражаются резервы, создаваемые из чистой прибыли, которые являются частью собственного капитала; они принципиально отличаются от тех резервов (provisions), которые являются обязательствами с неопределенной суммой или сроком.

Другие статьи представляются в балансе, когда это требуется иными международными стандартами или необходимо для справедливого представления финансового положения предприятия. Это могут быть или дополнительные статьи, или более детализированная информация по указанным статьям. При необходимости отдельного представления статьи в балансе следует руководствоваться, например, такими оценками, как сущность, ликвидность или существенность величины активов, функциональное назначение активов, величина и срок погашения обязательств и т. п.